Ákvarðandi bréf nr. 964/2000

29.12.2000

Skattskylda opinberra aðila - samkeppnishugtakið - endurgreiðsla

29. desember 2000
G-Ákv. 00-964

I.

Ríkisskattstjóri hefur móttekið fyrirspurn yðar, dagsetta 26. júlí 2000, þar sem óskað er frekari leiðbeininga um virðisaukaskattsskyldu H en fram koma bréfi ríkisskattstjóra dags. 5. nóvember 1999 (tilv. 921/99). Jafnframt er óskað upplýsinga varðandi hugsanlegan rétt viðskiptamanna H til endurgreiðslu á þeim virðisaukaskatti sem stofnuninni ber að innheimta. Tekið skal fram að eftirfarandi svör ríkisskattstjóra miðast við að umspurð þjónusta H falli undir skattskyldusvið laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

II.

Í bréfi yðar er óskað eftir upplýsingum um það hvort helstu viðskiptamenn H, heilbrigðiseftirlit sveitarfélaganna (HES), geti fengið endurgreiddan þann virðisaukaskatt sem H innheimtir hjá þeim fyrir veitta þjónustu. Í bréfi yðar kemur fram að þjónustan er tvíþætt. Annars vegar er um að ræða almennar þjónustumælingar sem HES gæti að hluta til keypt hjá samkeppnisaðilum H. Hins vegar sjái H um öryggismælingar vegna matarsjúkdóma sem enginn annar geri og greiði þá hluta kostnaðar vegna þessara mælinga fyrir HES.

Um endurgreiðslu virðisaukaskatts til opinberra aðila gilda ákvæði III. kafla (einkum 12. gr.) reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt 12. gr. framangreindrar reglugerðar skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á tilteknum aðföngum eftir því sem nánar greinir í ákvæðinu. Það ákvæði 12. gr. sem hér kemur til álita er í 5. tölul., en samkvæmt umræddum 5. tölul. skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra  virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindar aðila og veita sambærilega þjónustu.

Ákvæðið tekur til þeirrar vinnu sem sérfræðingar inna af hendi vegna sérfræðikunnáttu sinnar en með sérfræðingum er átt við sérfræðinga sem;

1. lokið hafa háskólanámi,
2. eða lokið hafa sambærilegu langskólanámi. Við mat á því hvað sé sambærilegt langskólanám er höfð hliðsjón af tegund og lengd námsins,
3. ellegar starfa sannanlega á sviði framangreindra sérfræðinga. Þetta getur því átt við um aðila sem hvorki hafa lokið háskólanámi né sambærilegu langskólanámi heldur leitað sér menntunar eftir öðrum leiðum (t.d. með sjálfsnámi) ef þeir veita sambærilega þjónustu, t.d.  bókarar, forritarar og ýmsir tæknimenn.

Ákvæðið á ekki við um þjónustu sérfræðinga sem ekki er í tengslum við sérfræðimenntun þeirra.

Ef H selur HES sérfræðiþjónustu í framangreindum skilningi þá er það álit ríkisskattstjóra að HES, sem sveitarfélag eða stofnun þess, geti fengið virðisaukaskatt vegna þeirra kaupa endurgreiddan. Bent er á að álitamál er hvort öryggismælingar vegna matarsjúkdóma, sem H virðist selja HES, beri á annað borð virðisaukaskatt, sbr. ummæli yðar um að enginn annar geri slíkar mælingar. Svar við því felst í þeim reglum sem fjallað er um í lið III.

Tekið skal fram að skv. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 þarf að gera skýran greinarmun á því hvort um er að ræða sérfræðiþjónustu eða aðra þjónustu þar sem t.d. er krafist iðnmenntunar. Sem dæmi má nefna tæknifræðing sem tekur að sér verk sem annars vegar felst í úttekt á skemmdum á skrifstofuhúsnæði en hins vegar viðgerð húsnæðisins vegna skemmdanna. Vinna hans við úttektina telst til endurgreiðsluhæfrar sérfræðiþjónustu en viðgerðarvinnan ekki. Sem annað dæmi má nefna tölvunarfræðing eða kerfisfræðing sem tekur að sér verk sem annars vegar felst í viðhaldi og/eða viðgerð á hugbúnaði og hins vegar í viðhaldi og/eða viðgerð á vélbúnaði. Vinna hans við hugbúnaðinn telst endurgreiðsluhæf sérfræðiþjónusta, vinnan við vélbúnaðinn ekki. Sérgreina verður sérfræðiþjónustuna nægilega á reikningi til að endurgreiðsla komi til álita, sbr. t.a.m. ákvörðun samkeppnisráðs nr. 16/2000. Undirliggjandi gögn verða að skjóta nægilegum stoðum undir þá sérgreiningu er fram kemur á reikningi.

Þá skal tekið fram að ef á reikningi vegna sérfræðiverks eru tilgreindir þjónustuþættir sem hluti af sérfræðiþjónustu og þeir teljast almennt nauðsynlegur hluti af starfi sérfræðings, þótt ekki þurfi sérfræðimenntun til að inna þá þjónustuþætti af hendi, s.s. ljósritun eða vélritun nauðsynlegra gagna varðandi viðkomandi sérfræðimálefni, er sá hluti þjónustunnar jafnframt endurgreiðsluhæfur sem óaðskiljanlegur hluti af sérfræðiþjónustu.

III.

Í bréfi yðar er einnig óskað eftir upplýsingum um það hvort innheimta þurfi virðisaukaskatt af sérhæfðum efnarannsóknum sem rannsóknarstofa H framkvæmir fyrir viðskiptamenn stofnunarinnar og sem krefjast mjög öflugs og sérhæfðs tækjabúnaðar. Í fyrirspurn yðar kemur fram að enginn annar framkvæmi slíkar rannsóknir. Í þessari andrá ber að nefna að í bréfi yðar kemur fram að enginn annar en H geri öryggismælingar vegna matarsjúkdóma, en slíkar mælingar selur H til HES. Þá óskið þér eftir upplýsingum um það hvort þér eigið að leggja virðisaukaskatt ofan á þá þjónustu sem rannsóknarstofa H veitir öðrum deildum innan H.

Til svars við þessum lið er í fyrsta lagi bent á álit ríkisskattstjóra nr. 921/99 sem fjallar um skattskyldu H á grundvelli samkeppnissjónarmiða.

Áréttað skal að það verður að vera um raunverulega samkeppni að ræða til að skattskylda stofnist, þ.e. til staðar sé atvinnufyrirtæki sem almennt getur boðið sambærilega þjónustu eða vöru, sbr. þó 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990.

Í samræmi við þetta ber H að leggja útskatt á skattskylda þjónustu og vöru sem stofnunin selur öðrum og má vita að er í raunverulegri samkeppni við atvinnufyrirtæki á hverjum tíma, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og t.d. álit ríkisskattstjóra nr. 478/93.

Sama gildir um eigin not H (úttekt úr rannsóknardeild H), sbr. 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990, þ.e.a.s. H ber að leggja útskatt á skattskylda þjónustu, sem og vöruframleiðslu sé um hana að ræða, sem stofnunin innir af hendi til eigin nota og má vita að unnt væri að kaupa af atvinnufyrirtæki jafnvel þótt það kynni að vera dýrara. Hér ber að miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990.

Samkvæmt símtali við yður þann 24. júlí 2000 kom fram að H selur HES rannsóknarvinnu en kaupir í staðinn af þeim réttinn til að nýta niðurstöðu rannsóknarvinnunnar. Sé salan skattskyld samkvæmt framangreindum reglum er bent á að við skipti á vörum og þjónustu skal miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988. Óheimilt er að gefa út sölureikning aðeins fyrir þeim hluta endurgjalds sem greiddur er í peningum. H verður því að gefa út sölureikning fyrir allri seldri þjónustu til HES og HES verður að gefa H sölureikning fyrir þeirri þjónustu sem H kaupir af þeim. Með þessu er ekki tekin afstaða til þess hvort sala HES til H er skattskyld.

IV.

Að lokum skal tekið skal fram að skattskylda sem stofnast á grundvelli samkeppnissjónarmiða er ríkjandi framvegis óháð því hvort viðkomandi  samkeppnisaðili starfar áfram eða ekki, enda sé ljóst að atvinnufyrirtæki geti auðveldlega boðið sambærilega þjónustu eða vöru, sbr. álit ríkisskattstjóra nr. 664/95.

Ríkisskattstjóri biðst velvirðingar á þeirri töf sem orðið hefur á að svara fyrirspurn yðar.

Ríkisskattstjóri