Ákvarðandi bréf nr. 948/2000
Verksmiðjuframleidd íbúðarhús - innskattsréttur seljanda - byggingarstarfsemi.
23. ágúst 2000
G-Ákv. 00-948
Vísað er til bréfs yðar, dags. 5. janúar 2000, þar sem þér óskið eftir áliti ríkisskattstjóra á nokkrum atriðum er varða innflutning og sölu á verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum (einingahúsum).
I. Almennt.
III. kafli reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, eftir breytingu með reglugerð nr. 574/1999, fjallar um endurgreiðslu virðisaukaskatts til handa þeim sem flytja inn verksmiðjuframleidd íbúðarhús eða framleiða íbúðarhús í verksmiðju hér á landi. Endurgreiðslan er ákveðið hlutfall af heildarsöluverði verksmiðjuframleidds íbúðarhúss að meðtöldum 24,5% virðisaukaskatti og miðast endurgreiðslan við að hús sé afhent uppsett til kaupanda á grunni sem hann leggur til, sbr. 10. gr. reglugerðarinnar.
Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, nær skattskyldan til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra. Sama gildir um alla vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. 2. mgr. 2. gr. sömu laga, nema þjónustan sé sérstaklega undanþegin skattskyldu, sbr. 3. mgr.
Með vörum í þessu sambandi teljast ekki fasteignir og eru þær því aldrei seldar með virðisaukaskatti. Fasteign hefur verið skilgreind sem afmarkað land ásamt eðlilegum hlutum landsins, lífrænum og ólífrænum, og þeim mannvirkjum sem varanlega eru við landið skeytt. Sala á verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum er hins vegar virðisaukaskattsskyld enda teljast húsin vara, þ.e. lausafé en ekki fasteign, í skilningi umrædds lagaákvæðis. Þau eru seld stök, án nokkurrar landspildu og eru því ekki varanlega við landið skeytt við sölu.
II. Svar við spurningu 1.
Til svars við þessari fyrirspurn yðar skal eftirfarandi tekið fram:
Aðili sem í atvinnuskyni selur verksmiðjuframleidd íbúðarhús sem lausafé er virðisaukaskattsskyldur á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Um starfsemi hans gilda almennar reglur laga nr. 50/1988, þ.m.t. um innskatt, en eigi sérreglur reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi, sbr. 1., 2. og 4. gr. tilvitnaðar reglugerðar þar sem talað er um byggingarstarfsemi á eigin kostnað byggingaraðila sem byggir á eigin lóð eða leigulóð. Þannig gildir innskattstakmörkun samkvæmt 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989 ekki þegar verksmiðjuframleidd íbúðarhús eru seld sem lausafé. Þá gildir innskattsbann samkvæmt 2. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt aðeins um öflun eða rekstur íbúðarhúsnæðis fyrir eiganda eða starfsmenn.
Það er því mat ríkisskattstjóra að umbjóðandi yðar geti talið þann virðisaukaskatt, sem nefndur er í bréfi yðar, til innskatts ef um er að ræða aðföng er eingöngu varða sölu hans á verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum, sem seld eru sem lausafé, og heimilt er að innskatta aðföngin, sbr. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Ef innkaup varða ekki eingöngu skattskylda sölu vísast til reglna um frádrátt að hluta í II. kafla reglugerðar nr. 192/1993.
III. Svar við spurningu nr. 2.
Byggingarstarfsemi er virðisaukaskattsskyld. Aðilar sem í atvinnuskyni selja byggingarþjónustu, t.d. vinnu við gerð húsagrunna, teljast vera í byggingarstarfsemi á kostnað annarra (verktakar) og eiga að innheimta virðisaukaskatt jafnt af seldri þjónustu sem og seldu efni samkvæmt almennum reglum. Um innskattsrétt aðila í byggingarstarfsemi sem þessari, vísast í lið II hér að framan.
Samkvæmt 2. málsl. 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990, fá lóðarhafar, sem kaupa verksmiðjuframleidd íbúðarhús, endurgreiddan virðisaukaskatt vegna vinnu manna við grunn o.fl., sbr. ákvæði II. kafla reglugerðarinnar. Ef umbjóðandi yðar tekur að sér að vinna við grunn verksmiðjuframleidds íbúðarhússins verður hann að innheimta virðisaukaskatt af þeirri vinnu sinni, eins og fram kom hér að framan. Ef hann er, að auki, seljandi hússins þá getur hann gefið út einn sölureikning fyrir vinnu sinni við grunninn og vegna sölunnar á íbúðarhúsinu. Umbjóðanda yðar er þó skylt að sundurliða á sölureikningnum efni og vinnu vegna grunnsins þar sem lóðarhafi fær einungis endurgreidd 60% virðisaukaskatts af vinnuhlutanum. Hvað innskattsrétt umbjóðanda yðar vegna vinnu hans við húsagrunn varðar, þá getur hann innskattað þau aðföng er varða þá skattskyldu vinnu, samkvæmt því sem greindi í lið II hér að framan.
IV. Svar við spurningu nr. 3.
Aðili sem í atvinnuskyni selur sumarbústaði, sem ekki eru varanlega skeyttir við lóð sbr. lið I hér að framan, telst stunda virðisaukaskattsskylda vörusölu. Hann verður því að innheimta virðisaukaskatt af söluverði bústaðanna en getur á móti talið til innskatts þann virðisaukaskatt af keyptum aðföngum sem eingöngu varða sölu hans á framangreindum vörum, sbr. þó 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Sams konar reglur gilda ef sami aðili tekur að sér, á kostnað annars, að vinna við grunn/undirstöður sumarbústaðar. Vert þykir að taka fram að innskattsbann samkvæmt 4. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993 tekur aðeins til öflunar og reksturs orlofsheimila, sumarbústaða og barnaheimila fyrir eiganda eða starfsmenn. Hins vegar tekur reglugerð nr. 449/1990 ekki til orlofshúsa, sumarbústaða eða bygginga fyrir starfsemi sem fellur undir 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. hennar. Það þýðir að seljandi sumarbústaðar getur ekki fengið endurgreitt hlutfall af söluverði bústaðs með virðisaukaskatti, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 449/1990, og kaupandi sumarbústaðar getur ekki fengið endurgreitt 60% af þeim virðisaukaskatti sem hann greiddi vegna vinnu við grunn/undirstöður bústaðarins, sbr. I. kafla reglugerðar nr. 449/1990.
V. Svar við spurningu nr. 4.
Eins og að framan greinir þá nær skattskyldan samkvæmt virðisaukaskattslögum til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra, svo og allrar vinnu og þjónustu sem ekki er sérstaklega lýst undanþegin. Fasteignir (sbr. skilgreiningu á því hugtaki í lið I) teljast ekki vörur og eru því ekki seldar með virðisaukaskatti. Hefur seljandi fasteignar ekkert val í þeim efnum.
Samkvæmt orðalagi 2. málsliðar 9. gr. og 2. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 449/1990 miðast endurgreiðslurétturinn við að kaupandi verksmiðjuframleidds húss sé eigandi lóðarinnar. Seljandi verksmiðjuframleidds húss selur húsið eitt og sér, sem vöru, og þá með virðisaukaskatti. Er það í samræmi við 1. mgr. 10. gr. reglugerðarinnar en þar kemur fram að endurgreiðslan miðist við það að verksmiðjuframleitt hús sé selt með virðisaukaskatti.
Ef seljandi verksmiðjuframleidds íbúðarhúss kemur húsinu fyrir á eigin lóð eða leigulóð og selur lóðina og húsið saman þá álítur ríkisskattstjóri að hann sé að selja fasteign þar sem mannvirkið er varanlega við landið skeytt og verið er að selja mannvirkið og landið saman. Sala á fasteign ber ekki virðisaukaskatt og þar af leiðandi fær seljandi fasteignar ekki endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 10. gr. reglugerðarinnar.
Þegar seljandi verksmiðjuframleidds íbúðarhúss selur húsið ásamt lóð telst hann hafa með höndum byggingarstarfsemi á eigin kostnað og fer um starfsemi hans eftir reglugerð nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi.
Ber honum að reikna útskatt af eftirtöldum verkliðum, sbr. 2. gr. reglugerðarinnar:
- Vinnu byggingaraðila og starfsmanna hans við hönnun og framkvæmdir.
- Efni af eigin lager byggingaraðila sem hann og starfsmenn hans nota við byggingarframkvæmdirnar, enda hafi hann fengið innskatt af því, sbr. umfjöllun um innskatt síðar.
- Notkun byggingaraðila og starfsmanna hans á eigin tækjum eða leigðum tækjum við byggingarframkvæmdirnar, enda hafi hann fengið innskatt af þessum aðföngum, sbr. umfjöllun um innskatt síðar.
Byggingaraðili sem byggir á eigin kostnað til leigu eða sölu skal við útreikning virðisaukaskatts (útskatts) af vinnu, efnisnotkun og tækjanotkun miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum. Almennt gangverð á vinnu manna er það endurgjald sem aðili krefst fyrir það að inna af hendi sambærilega vinnu eða þjónustu fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, þó ekki lægra en það endurgjald sem aðrir aðilar á sama atvinnusvæði krefjast fyrir sams konar vinnu eða þjónustu. Almennt gangverð tækjanotkunar skal metið á sambærilegan hátt. Almennt gangverð á byggingarefni er smásöluverð byggingarefnis á almennum markaði.
Liggi gangverð almennt ekki fyrir ber að reikna skattverð eftir reglum sem ríkisskattstjóri hefur sett með auglýsingu nr. 8/1994.
Almenna reglan er sú að byggingaraðili sem byggir til leigu eða sölu, nýtur innskattsfrádráttar af kaupum aðfanga vegna þeirrar vöru eða þjónustu sem honum ber að reikna útskatt af. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989 er aðila sem byggir til leigu eða sölu heimilt að telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem greiddur er af efni sem hann og starfsmenn nota.
Hér er átt við byggingarefni sem hann og starfsmenn hans nota við byggingarframkvæmdirnar. Um er að ræða bæði efni sem þessir aðilar vinna úr, t.d. timbur, sement og raflagnaefni og efni sem þeir setja niður án eiginlegrar úrvinnslu t.d. eldavélar og hurðir. Skilyrði fyrir því að byggingaraðili geti talið til innskatts virðisaukaskattinn af því efni, sem ekki þarfnast eiginlegrar úrvinnslu, er að það sé keypt í heildsölu eða um innflutning þess sé að ræða. Með öðrum orðum, að efni sé keypt inn á eigin lager byggingaraðila. Byggingaraðila er hins vegar óheimilt að telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem hann greiðir af byggingarefni og kaupir sérstaklega í smásölu til byggingarinnar, sama hver vinnur úr því, enda litið svo á að efnið komi fullskattað inn í bygginguna.
Aðili, sem byggir til leigu eða sölu, er einnig heimilt að telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem greiddur er af orku, leigu og rekstri tækja án stjórnanda og innkaupsverði og rekstri eigin tækja. Honum er því ekki heimilt að telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem hann greiðir vegna leigu eða reksturs tækja með stjórnanda.
Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989 er aðila, sem byggir til leigu eða sölu, óheimilt að telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem hann greiðir við kaup á þjónustu verktaka við byggingarframkvæmdir. Það sama gildir um efnisnotkun verktaka við byggingarframkvæmdirnar. Virðisaukaskattur af efni sem byggingaraðili kaupir til nota fyrir verktaka (efni sem verktökum er lagt til) telst ekki heldur til innskatts.
Þeir byggingaraðilar sem byggja á eigin kostnað til leigu eða sölu teljast vera í blandaðri starfsemi, þ.e. þeir hafa bæði með höndum skattskylda starfsemi (byggingarstarfsemi) og starfsemi sem er undanþegin virðisaukaskatti (sala fasteigna). Af þeim sökum hafa þessir aðilar einungis hlutfallslegan frádrátt af þeim kostnaði sem stofnað er til bæði vegna skattskylds þáttar í starfsemi aðila og þess þáttar sem er undanþeginn skattskyldu, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Sem dæmi um slíka hlutföllum er eftirfarandi:
Velta
Verktakavinna fyrir þriðja aðila 1.000.000
Skattverð eigin vinnu 1.000.000
Sala íbúða 8.000.000
Heildarvelta (án VSK.) 10.000.000
Frádráttarprósentan (þ.e. réttur til innskatts) verður í þessu tilviki 20% vegna blandaðs kostnaðar. Hjá byggingaraðilum sem byggja á eigin kostnað til leigu eða sölu er hlutfallslegur frádráttur m.a. á almennum rekstrarkostnaði fyrirtækisins, s.s. símakostnaði, endurskoðun, reikningslegri aðstoð, skrifstofukostnaði, og húsnæðiskostnaði. Hins vegar er óheimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt sem greiddur er af kostnaði er einungis varðar hinn skattfrjálsa þátt starfseminnar s.s. fasteignaauglýsingar og þóknun fasteignasala vegna sölu íbúðarhúsnæðis.
Til viðbótar þessu á framleiðandi/innflutningsaðili verksmiðjuframleidds íbúðarhúss, sem telst vera í byggingarstarfsemi á eigin kostnað, jafnframt rétt á endurgreiðslu eftir ákvæðum II. kafla reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Framleiðandi/innflutningsaðili getur því fengið endurgreiddan 60% virðisaukaskatts af vinnu manna á byggingarstað, samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 449/1990. Tekur endurgreiðslan bæði til vinnu starfsmanna hans, sem hann hefur útskattað, og aðkeyptrar þjónustu verktaka.
Ríkisskattstjóri biðst velvirðingar á þeirri töf sem orðið hefur á afgreiðslu fyrirspurnar þessarar.
Ríkisskattstjóri
