Ákvarðandi bréf nr. 942/2000
Virðisaukaskattur - leiga aðstöðu til íþróttastarfsemi - sérstök- og frjáls skráning.
2. maí 2000
G-Ákv. 00-942
Frá yður hefur borist bréf dagsett 5. apríl 2000 þar sem leitað er umsagnar ríkisskattstjóra varðandi virðisaukaskatt einkaaðila sem hyggst reisa knattspyrnuhús og leigja sveitarfélagi aðstöðu í því til knattspyrnuiðkunar. Bréfinu fylgja bráðabirgðaútboðsgögn þar sem leitað er tilboða í þjónustu sem felst í því að leggja til og reka í 25 ár knattspyrnuhús á tilteknum stað, og leigja tiltekinni stofnun sveitarfélagsins afnot af húsinu, 2000 tíma á ári. Bornar eru upp svohljóðandi spurningar:
- Er heimilt að innheimta virðisaukaskatt af leigugjaldi fyrir aðstöðu til íþróttaiðkana?
- Getur byggjandi knattspyrnuhússins fengið sérstaka skráningu hjá skattstjóra og ef svo með hvaða skilyrðum?
- Getur rekstraraðili knattspyrnuhússins fengið frjálsa skráningu og ef svo, með hvaða skilyrðum?
Til svars fyrirspurninni skal eftirfarandi tekið fram.
Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með síðari breytingum. Skattskyldan nær annars vegar, skv. 1. mgr. 2. gr., til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra. Sérstaklega er tekið fram að fasteignir teljast ekki með vörum í þessu sambandi. Hins vegar tekur skattskyldan, skv. 2. mgr. 2. gr., til allrar vinnu og þjónustu hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega tiltekin undanþegin virðisaukaskatti í 3. mgr. umræddrar 2. gr. Í 5. tl. 3. mgr. 2. gr. er m.a. tiltekið að undanþegin virðisaukaskatti sé leiga á aðstöðu til íþróttastarfsemi og í 8. tl. sömu málsgreinar er m.a. kveðið á um að fasteignaleiga sé undanþegin virðisaukaskatti.
Í 3. gr. laganna nr. 50/1988 er tilgreint á hverjum hvíli skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð og í 4. gr. er kveðið á um hverjir séu undanþegnir skyldu skv. 3. gr. Í 1. tl. 4. gr. er tiltekið að undanþegnir skyldunni séu þeir sem eingöngu selja vöru eða þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, þ.e. selja eingöngu vöru, verðmæti, vinnu eða þjónustu sem fellur utan skattskyldusviðs sbr. áðurnefnda 2. gr. laganna.
Í 5. gr. laganna er kveðið á um skyldu til að tilkynna atvinnurekstur eða starfsemi til skráningar hjá skattstjóra. Skyldan hvílir á hverjum þeim sem skattskyldur er skv. 3. gr. sbr. takmarkanir þær sem settar eru í 4. gr. Í 1. mgr. 6. gr. er kveðið á um heimild fjármálaráðherra til að setja reglur um að fyrirtæki, sem selja þjónustu aðra en þá sem skattskyld er skv. 2. gr., geti farið fram á skráningu (frjálsa skráningu). Á grundvelli þeirrar heimildar sinnar hefur fjármálaráðherra annars vegar kveðið á um frjálsa skráningu vegna útleigu fasteigna í atvinnuskyni og hins vegar um frjálsa skráningu vegna fólksflutninga milli landa. Aðrar heimildir til frjálsrar skráningar er ekki til staðar.
Af framlögðum bráðabirgðaútboðsgögnum er ljóst að mannvirki það, er tilboði er ætlað að taka til, skal vera tvískipt; knattspyrnuhús og viðbygging. Í knattspyrnuhúsi er gert ráð fyrir knattspyrnusal, aðalinngangi, búningsklefum og annarri aðstöðu fyrir íþróttaiðkendur, auk rýma fyrir tæknibúnað. Knattspyrnusalur er auk knattspyrnu ætlaður fyrir hvers konar íþróttastarfsemi sem tilboðsgjafa kann að hugkvæmast, auk nota fyrir ráðstefnur, sýningar og tónleika. Í viðbyggingu er gert ráð fyrir starfsemi sem tengist íþrótta- og útivistarstarfsemi, s.s. heilsumiðstöð, æfingaaðstöðu fyrir ýmsar íþróttagreinar, verslunum með íþrótta- og útivistarvörur, veitingastað fyrir íþróttaiðkendur og gesti.
Stofnun sveitarfélags sem tilboða leitar hyggst taka á leigu aðstöðu til knattspyrnuiðkunar í tiltekinn klukkustundafjölda, á fyrirfram ákveðnum tímum hvers dags, á tilteknu tímabili hvers árs, í 25 ár. Sú leiga fellur undir framangreint undanþáguákvæði 5. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 Í undanþágunni felst að leigusala er hvorki skylt að innheimta virðisaukaskatt af leigugjaldi, né á hann innskattsrétt af aðföngum til starfseminnar sbr. 4. mgr. umræddrar 2. gr. Ekki er til staðar heimild til frjálsrar skráningar vegna umræddrar starfsemi. Leigusali getur því hvorki innheimt útskatt né fært innskatt á grundvelli slíkrar skráningar. Vert er að taka það fram að þeir sem undanþegnir eru virðisaukaskattsskyldu mega, skv. 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Þeir sem þrátt fyrir það tilgreina á einhvern hátt virðisaukaskatt á reikningum sínum, skulu skv. 3. mgr. sömu lagagreinar, skila skattinum í ríkissjóð nema leiðréttingu verði komið við gagnvart kaupanda. Slík skil skapa engan rétt til innskattsfrádráttar.
Útleiga aðstöðu fyrir ráðstefnur, sýningar og tónleika er virðisaukaskattsskyld. Komi til þess að slík aðstaða verði leigð út í knattspyrnusal, eins og ráð er fyrir gert, er ljóst að rekstur salarins verður blandaður, þ.e. verður að hluta til virðisaukaskattsskyldur og að hluta til utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts. Kveðið er á um innskattsrétt í blandaðri starfsemi í II. kafla reglugerðar um innskatt nr. 192/1993, með síðari breytingum. Meginreglurnar eru þessar. Til innskatts að fullu telst virðisaukaskattur af vörum og þjónustu sem eingöngu er keypt til nota við hinn skattskylda hluta starfseminnar. Óheimilt er að telja til innskatts virðisaukaskatt af vörum og þjónustu sem eingöngu varða hinn skattfrjálsa hluta. Virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum og þjónustu, sem keypt er til nota bæði vegna skattskylds þáttar í starfsemi og skattfrjáls þáttar, er heimilt að telja til innskatts í sama hlutfalli og sala skattskyldrar vöru og þjónustu hvers reikningsárs er af heildarveltu ársins.
Gert er ráð fyrir virðisaukaskattsskyldri starfsemi í viðbyggingu, þ.e. verslunum og veitingasölu. Sé það ætlun húsbyggjanda að reka slíka skráningarskylda starfsemi í sérgreindum hluta viðbyggingar má hann telja til innskatts virðisaukaskatt af kostnaði við byggingarframkvæmdir í sama hlutfalli og byggingarkostnaður þess hluta, sem byggður er til nota fyrir skráða starfsemi, er af heildarbyggingarkostnaði, skv. 1. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Ef gæði einstakra hluta húsnæðis, sem nýttir eru á mismunandi hátt, eru sambærileg, er heimilt að skipta skattinum í sama hlutfalli og flatarmál þess hluta húsnæðis, sem notað er fyrir virðisaukaskattsskyldan rekstur, er af heildarflatarmáli húsnæðis. Innskattsréttur tekur til virðisaukaskatts af kostnaði sem til fellur frá og með skráningardegi. Tilkynna skal skattstjóra í viðkomandi umdæmi um hinn virðisaukaskattsskylda atvinnurekstur eigi síðar en átta dögum áður en hann hefst. Almennt er forsenda skráningar sú að samanlagðar tekjur af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu séu að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þ.m.t. vegna varanlegra rekstrarfjármuna. Eigi skal skrá aðila nema sýnt þyki að starfsemin muni skila tekjum af sölu þegar á fyrsta uppgjörstímabili. Þrátt fyrir þá meginreglu eiga þeir sem stunda starfsemi á uppbyggingarstigi rétt til skráningar, standi fjárfesting þeirra í beinu sambandi við virðisaukaskattsskylda sölu á síðari tímabilum, að eftirgreindum skilyrðum uppfylltum:
- Um sé að ræða atvinnustarfsemi, þ.e. starfsemi sem miðar að rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma.
- Fjárfesting í varanlegum rekstrarfjármunum, þ.m.t. fasteignum, sé veruleg á sama tíma og eðlilegt er vegna eðlis starfseminnar að hún skili ekki rekstrartekjum.
- Fyrirsjáanlegt sé að starfsemin muni skila tekjum.
Skráning af umræddum toga gildir í tólf mánuði, en skattstjóri getur framlengt hana um tólf mánuði í senn til allt að fjögurra ára. Séu skilyrði ekki uppfyllt skal skattstjóri synja skráningar nema lögð sé fram trygging fyrir virðisaukaskatti í formi skilyrðislausrar sjálfskuldarábyrgðar banka. Að fenginni tryggingu getur umrædd fyrirfram skráning staðið í allt að sex árum. Synji skattstjóri skráningar skv. framansögðu, en síðar kemur í ljós að skilyrði voru uppfyllt eða trygging er lögð fram, er skattstjóra heimilt að skrá starfsemi afturvirkt til þess dags er telja verður upphafsdag rekstrar. Slík afturvirk skráning getur tekið til liðins tíma á yfirstandandi ári og að auki til alls næstliðins árs sé skráningarinnar óskað fyrir 15. mars.
Eins og áður greinir er fasteignaleiga utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts. Húsnæði sem leigt er út, telst ekki notað fyrir skattskyldan rekstur nema leigusali hafi skráð sig frjálsri skráningu skv. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Fasteignaleigu í þessu sambandi þykir bera að skýra svo að hún taki til þess að leigusali láti leigutaka í té svo víðtæk afnot eignar sinnar að þau jafnist nokkurn veginn á við raunveruleg umráð eiganda. Í notkun hugtaksins raunveruleg umráð felst aðgreining frá ýmsum lagalegum umráðum svo sem rétti til sölu og veðsetningar.
Miðað við fyrirliggjandi upplýsingar virðist ekki loku fyrir það skotið að fyrirhugaður húseigandi leigi út afmarkaða hluta viðbyggingar til þriðja aðila undir t.d. verslun eða veitingastarfsemi. Komi til slíkrar fasteignaleigu getur húseigandi sótt um frjálsa skráningu á virðisaukaskattsskrá vegna útleigu þess húsnæðis. Um slíka frjálsa skráningu gilda reglur II. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Umsókn ber að beina til skattstjóra í því umdæmi sem leigusali á lögheimili í. Í umsókn bera að tilgreina þann hluta fasteignar sem skráningu er ætlað að taka til. Umsókn skulu fylgja; fullgildur leigusamningur, samþykki leigutaka fyrir frjálsri skráningu leigusala og vottorð um að leigusamningi hafi verið þinglýst. Frjáls skráning getur aldrei verið til skemmri tíma en tveggja ára. Upphafsdagur skráningar er að jafnaði sá dagur þegar leigutaki tekur eign í notkun. Leigusali sem fær heimild skattstjóra til frjálsrar skráningar skal innheimta virðisaukaskatt (útskatt) af leigugjaldinu. Jafnframt öðlast hann rétt til að telja til innskatts eftir almennum reglum þann virðisaukaskatt, sem fellur eftir skráninguna á kaup hans á vörum og þjónustu vegna endurbóta og viðhalds þeirrar eignar sem frjálsa skráningin tekur til, svo og vegna reksturs- og stjórnunarkostnaðar sem varðar eignina. Frjáls skráning er ekki bundin því skilyrði að leigutaki stundi í húsnæðinu virðisaukaskattsskylda starfsemi, en innskattsrétt vegna virðisaukaskatts af leigugjaldi á hann því aðeins að svo sé. Eins og um skráningu almennt gildir um frjálsa skráningu að tekjur af starfseminni þurfa á skráningartímanum að nema hærri fjárhæð en nemur kostnaði er ber virðisaukaskatt, þ.m.t. byggingarkostnaði á grundvelli sérstakrar skráningar, sbr. neðangreint.
Komi til útleigu hluta húsnæðis og frjálsrar skráningar þar að lútandi getur leigusali samhliða sótt um sérstaka skráningu á virðisaukaskattsskrá vegna byggingar þess hluta húsnæðisins. Slík sérstök skráning getur einnig komið til fyrr gegn framlagningu tryggingar í formi skilyrðislausrar sjálfsskuldarábyrgðar banka. Sú trygging fellur niður við upphaf frjálsrar skráningar. Sérstök skráning veitir rétt til innskatts af byggingarkostnaði bæði þegar áfallins og þess er fellur til eftir að skráning er veitt. Þá kemur ekki til greiðslu útskatts sem byggingaraðila hefði að öðrum kosti borið að skila á ríkissjóð vegna byggingarframkvæmdanna, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi. Jafnframt stofnast réttur til endurgreiðslu þess útskatts sem hinn skráði kann, sem virðisaukaskattsskyldur byggingaraðili, að hafa staðið skil á vegna byggingarframkvæmdanna fyrir samþykki skráningarinnar. Að öðru leyti verður ekki séð að til staðar geti verið forsenda sérstakrar skráningar, enda tekur slík skráning almennt til þess þegar byggingaraðili byggir á eigin lóð eða leigulóð fasteign, aðra en íbúðarhúsnæði, og selur hana til virðisaukaskattsskylds aðila.
Að lokum er vert að benda á að innskattur vegna fasteigna, m.a. vegna nýbyggingar, er bundinn kvöð um leiðréttingu (bakfærslu) í 10 ár frá því hann fellur til, verði breyting á forsendum hans. Það telst forsendubreyting ef skattaðili naut fulls innskattsréttar þegar eign var keypt eða verk unnið, en eignin er síðan seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn eða minni innskattsréttur. Jafnframt skal leiðrétta innskatt vegna öflunar eigna sem notaðar eru við blandaða starfsemi, ef hlutfall seldrar skattskyldrar vöru og þjónustu af heildarveltu ársins lækkar um 10 af hundraði eða meira frá því ári þegar eignar var aflað.
Ríkisskattstjóri
