Úrskurður yfirskattanefndar nr. 418/2011
Úrskurður nr. 418/2011
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2011, miðvikudaginn 28. desember, er tekið fyrir mál nr. 145/2011; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 14. apríl 2011, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2005, 2006, 2007 og 2008.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni, sem fólst í pípulagningaþjónustu, vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstarárið 2005, janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst og nóvember–desember rekstrarárið 2006, janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní, september–október og nóvember–desember rekstarárið 2007 og janúar–febrúar til og með júlí–ágúst rekstrarárið 2008. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna framangreindra uppgjörstímabila.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 5.732.301. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2005 | janúar – febrúar | 98.145 |
| 2005 | mars – apríl | 394.011 |
| 2005 | maí – júní | 382.146 |
| 2005 | júlí – ágúst | 259.573 |
| 2005 | september – október | 423.702 |
| 2005 | nóvember – desember | 161.779 |
| Samtals kr. | 1.719.356 | |
| 2006 | janúar – febrúar | 219.009 |
| 2006 | mars – apríl | 246.868 |
| 2006 | maí – júní | 349.535 |
| 2006 | júlí – ágúst | 215.075 |
| 2006 | nóvember – desember | 671.896 |
| Samtals kr. | 1.702.383 | |
| 2007 | janúar – febrúar | 427.847 |
| 2007 | mars – apríl | 94.440 |
| 2007 | maí – júní | 226.417 |
| 2007 | september – október | 63.091 |
| 2007 | nóvember – desember | 390.095 |
| Samtals kr. | 1.201.890 | |
| 2008 | janúar – febrúar | 442.572 |
| 2008 | mars – apríl | 248.595 |
| 2008 | maí – júní | 297.810 |
| 2008 | júlí – ágúst | 119.695 |
| Samtals kr. | 1.108.672 | |
| Samtals öll árin | 5.732.301 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 14. apríl 2011, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. apríl 2011, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. apríl 2011, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árin 2005, 2006, 2007 og 2008. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 2. mars 2010 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2005, 2006, 2007 og 2008. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 11. maí 2010. Með bréfi, dags. 27. maí 2010, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og tilnefndum verjanda hans skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi, dags. 10. júní 2010, gerði tilnefndur verjandi gjaldanda athugasemdir fyrir hans hönd við rannsóknina. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 15. júní 2010, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem kom fram að athugasemdir gjaldanda þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. júní 2010, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, auk þess sem byggt hafi verið á samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum úr bókhaldi gjaldanda svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda (samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts) saman við greiðslur hans til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts árið 2005, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2006, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2007 og janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2008, samtals að fjárhæð 5.732.301 kr. Þá hafi gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma vegna sömu uppgjörstímabila og að framan greinir.
Við skýrslutöku þann 11. maí 2010 kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði starfað sjálfstætt við pípulagningar á því tímabili sem um ræðir. Gjaldandi staðfesti að bókhaldsgögn og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar síns. Kvað gjaldandi tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð skýrslnanna og hefði hann byggt þær á gögnum frá gjaldanda. Taldi gjaldandi bókhaldsgögnin, sem skýrslurnar byggðu á, gefa rétta mynd af rekstrinum. Aðspurður um ástæðu þess að innheimtum virðisaukaskatti og virðisaukaskattsskýrslum var ekki skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að kæruleysi og langvarandi andleg veikindi sín hefðu valdið vanskilum á innheimtum virðisaukaskatti og að virðisaukaskattsskýrslum hefði ekki verið skilað þar sem sá háttur hefði verið á að gjaldandi hefði ekki útbúið skýrslurnar sjálfur heldur látið fyrrgreindan sérkunnáttumann hafa gögnin í lok árs sem hefði þá gert allar skýrslurnar í einu. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 5.732.301 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Sagði gjaldandi innheimtan virðisaukaskatt hafa farið í einkaneyslu. Sagðist gjaldandi hafa orðið fyrir miklu áfalli árið 2007 þegar hann fékk stórt verk hjá X sem hefði svo orðið gjaldþrota. Hefði gjaldandi tapað um sex milljónum króna vegna verksins. Þá hafi gjaldandi jafnframt tapað þremur milljónum króna vegna viðskipta við B sem einnig hefði farið í þrot. Sagðist gjaldandi ekki hafa skrifað út reikninga á þessa aðila þar sem hann hefði séð fram á að það hefði aðeins í för með sér aukinn kostnað fyrir sig. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2005, 2006, 2007 og 2008 liggja samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 11. maí 2010, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Við skýrslutöku af gjaldanda kom fram að vanskil og gjaldþrot viðskiptavina hans hefðu valdið vanskilum á virðisaukaskatti. Í því sambandi tilgreindi gjaldandi X og B. Þá kom fram að gjaldandi hefði ekki gefið út reikninga vegna vinnu fyrir umrædda aðila. Að þessu virtu og svo sem málið liggur fyrir að öðru leyti verður ekki talið að gjaldandi hafi leitt líkur að því að um tapaðar viðskiptakröfur hafi verið að ræða í rekstri hans sem eigi að koma til frádráttar virðisaukaskatti sem um ræðir í málinu. Samkvæmt þessu verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 5. apríl 2005. Þar kemur fram að á tímabilinu 5. apríl 2005 til og með 13. apríl 2011 hafi engar greiðslur átt sér stað til innheimtumanns ríkissjóð vegna höfuðstóls virðisaukaskatts en greiðslum að fjárhæð 173.462 kr. hafi verið ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts gjaldanda. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 3.558.172 kr., og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur gjaldanda til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 3.731.634 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 3.731.634 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 6. maí 2010 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á innheimtum virðisaukaskatti að fjárhæð 5.732.301 kr. öll uppgjörstímabil virðisaukaskatts árið 2005, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2006, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2007 og janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2008. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárhagsörðugleikar hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422). Þá þykja veikindi gjaldanda ekki geta leyst hann undan ábyrgð á skilum virðisaukaskatts, enda hafði hann með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi allan þann tíma sem í málinu greinir.
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur (samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts) liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts, sem hér beri að líta til, hafi numið 3.731.634 kr. Sú fjárhæð svarar til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts árið 2005, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2006 og verulegs hluta fjárhæðar tímabilsins janúar-febrúar 2007. Samkvæmt framansögðu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð 3.849.586 kr. umrædd uppgjörstímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 1.882.715 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 3.900.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 3.900.000 kr. til ríkissjóðs.
