Úrskurður yfirskattanefndar nr. 179/2011
Úrskurður nr. 179/2011
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2011, miðvikudaginn 15. júní, er tekið fyrir mál nr. 361/2010; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 16. desember 2010, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2002, 2003, 2004 og 2005.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni, vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2002, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2003, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2004 og janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2005. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2002, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2003, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2004 og janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2005.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 3.593.609. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2002 | janúar – febrúar | 134.750 |
| 2002 | mars – apríl | 134.750 |
| 2002 | maí – júní | 134.750 |
| 2002 | júlí – ágúst | 134.750 |
| 2002 | september – október | 134.750 |
| 2002 | nóvember – desember | 169.172 |
| Samtals kr. | 842.922 | |
| 2003 | janúar – febrúar | 110.250 |
| 2003 | mars – apríl | 110.250 |
| 2003 | maí – júní | 110.250 |
| 2003 | júlí – ágúst | 110.250 |
| 2003 | september – október | 110.250 |
| 2003 | nóvember – desember | 121.899 |
| Samtals kr. | 673.149 | |
| 2004 | janúar – febrúar | 159.250 |
| 2004 | mars – apríl | 159.250 |
| 2004 | maí – júní | 159.250 |
| 2004 | júlí – ágúst | 159.250 |
| 2004 | september – október | 159.250 |
| 2004 | nóvember – desember | 161.099 |
| Samtals kr. | 957.349 | |
| 2005 | janúar – febrúar | 186.200 |
| 2005 | mars – apríl | 186.200 |
| 2005 | maí – júní | 186.200 |
| 2005 | júlí – ágúst | 186.200 |
| 2005 | september – október | 186.200 |
| 2005 | nóvember – desember | 189.189 |
| Samtals kr. | 1.120.189 | |
| Samtals öll árin | 3.593.609 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 16. desember 2010, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Tildrög málsins eru þau að með bréfi, dags. 7. október 2010, krafðist skattrannsóknarstjóri ríkisins þess að yfirskattanefnd tæki til sektarmeðferðar mál gjaldanda, A, vegna meintra brota hans á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2002, 2003, 2004 og 2005. Með ábyrgðarbréfi yfirskattanefndar, dags. 12. október 2010, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var bréfið endursent yfirskattanefnd með því að gjaldandi væri fluttur til Noregs. Reynt var að koma fram birtingu fyrir gjaldanda eftir ákvæðum b-liðar 1. mgr. 83. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, en birting tókst ekki. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 322/2010, sem kveðinn var upp 10. nóvember 2010, var máli gjaldanda vísað frá yfirskattanefnd á þeim grundvelli að afstaða hans til meðferðar málsins fyrir nefndinni lægi ekki fyrir.
Með bréfi, dags. 22. nóvember 2010, vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins máli gjaldanda til efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 35. og 36. gr., sbr. 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, svo og 2. gr. reglugerðar nr. 804/2007, um rannsókn og saksókn efnahagsbrota. Samkvæmt bréfi ríkislögreglustjóra, dags. 13. desember 2010, sem er meðal gagna málsins, var ákveðið að boða gjaldanda í viðtal hjá lögreglu til að kanna afstöðu hans til málsmeðferðar fyrir yfirskattanefnd áður en frekari rannsókn af hálfu lögreglu færi fram. Hinn 12. desember 2010 kom gjaldandi í viðtal á skrifstofu ríkislögreglustjóra og ritaði undir yfirlýsingu þess efnis að hann hefði kynnt sér fyrirliggjandi gögn málsins og hefði „tekið þá ákvörðun að hlíta því að mál mitt verði afgreitt af yfirskattanefnd með vísan til 41. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt“, svo sem þar sagði. Með greindu bréfi, dags. 13. desember 2010, tilkynnti ríkislögreglustjóri skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn málsins væri hætt, sbr. 52. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, og að mál gjaldanda væri sent skattrannsóknarstjóra ríkisins á ný til frekari meðferðar.
III.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2010, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
IV.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. desember 2010, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árin 2002 2003, 2004 og 2005. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Eins og fram er komið hefur gjaldandi staðfest með yfirlýsingu, dags. 12. desember 2010, að hann hafi kynnt sér fyrirliggjandi gögn í málinu og að hann hlíti því að mál hans sæti sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 28. maí 2009 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2002, 2003, 2004 og 2005. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 18. júní 2009. Með bréfi, dags. 30. júní 2009, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir bárust ekki. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 5. ágúst 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. ágúst 2009, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt innsendum leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts árin 2002 til og með 2005, samtals að fjárhæð 3.593.609 kr. Þá hafi gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma sömu uppgjörstímabil og að framan greinir.
Við skýrslutöku þann 18. júní 2009 kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði stundað sjálfstæða starfsemi á því tímabili sem málið varðar. Gjaldandi kannaðist við að leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2002 til og með 2005, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar síns. Kvað gjaldandi tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð skýrslnanna og byggt þær á bókhaldsgögnum gjaldanda. Taldi gjaldandi skýrslurnar gefa rétta mynd af rekstrinum. Aðspurður um ástæðu þess að virðisaukaskattsskýrslum var ekki skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að ástæðuna mætti rekja til kæruleysis síns. Sagði gjaldandi að sökum fjárhagsörðugleika hefði innheimtum virðisaukaskatti ekki verið skilað til ríkissjóðs. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 3.593.609 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Kvað gjaldandi innheimtan virðisaukaskatt hafa farið í reksturinn. Gjaldandi sagðist ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2002, 2003, 2004 og 2005 liggja leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 18. júní 2009, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þennan þátt málsins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 5. apríl 2002. Þar kemur fram að á tímabilinu 5. apríl 2002 til og með 15. desember 2010 bárust engar greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskattsskuldar gjaldanda, en greiðslur til innheimtumanns vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 891.102 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur gjaldanda til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 891.102 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 891.102 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 18. júní 2009 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskattsskýrslum og innheimtum virðisaukaskatti að fjárhæð 3.593.609 kr. öll uppgjörstímabil virðisaukaskatts árin 2002 til og með 2005. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárhagsörðugleikar hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts, sem hér beri að líta til, hafi numið 891.102 kr. Sú fjárhæð svarar til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda öll uppgjörstímabil virðisaukaskatts árið 2002 og verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2003, sbr. fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2006. Verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð 953.172 kr. umrædd uppgjörstímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 2.640.437 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.100.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 5.100.000 kr. til ríkissjóðs.
