Úrskurður yfirskattanefndar nr. 316/2011
Úrskurður nr. 316/2011
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2011, miðvikudaginn 28. september, er tekið fyrir mál nr. 342/2010; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 2. desember 2010, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2000 til og með 2008.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni, vegna uppgjörstímabilanna janúar–júní og júlí–desember rekstrarárið 2000, janúar–júní og júlí–desember rekstrarárið 2001, janúar–júní og júlí–desember rekstrárið 2002, janúar–júní og júlí–desember rekstraárið 2003, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2004, janúar–febrúar, mars–apríl, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2005, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2006, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2007 og maí–júní og september–október rekstrarárið 2008. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattskýrslum vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila, að undanskildu uppgjörstímabilinu janúar – júní rekstrarárið 2002.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 3.781.446. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2000 | janúar – júní | 168.238 |
| 2000 | júlí – desember | 207.829 |
| Samtals kr. | 376.067 | |
| 2001 | janúar – júní | 263.497 |
| 2001 | júlí – desember | 211.890 |
| Samtals kr. | 475.387 | |
| 2002 | janúar – júní | 16.427 |
| 2002 | júlí – desember | 341.719 |
| Samtals kr. | 358.146 | |
| 2003 | janúar – febrúar | 166.053 |
| 2003 | júlí – desember | 310.352 |
| Samtals kr. | 476.405 | |
| 2004 | janúar – febrúar | 31.252 |
| 2004 | mars – apríl | 46.878 |
| 2004 | maí – júní | 78.131 |
| 2004 | júlí – ágúst | 156.261 |
| 2004 | september – október | 93.756 |
| 2004 | nóvember – desember | 62.505 |
| Samtals kr. | 468.783 | |
| 2005 | janúar – febrúar | 71.667 |
| 2005 | mars – apríl | 67.697 |
| 2005 | júlí – ágúst | 104.850 |
| 2005 | september – október | 180.352 |
| 2005 | nóvember – desember | 32.231 |
| Samtals kr. | 456.797 | |
| 2006 | janúar – febrúar | 98.628 |
| 2006 | mars – apríl | 99.575 |
| 2006 | maí – júní | 94.466 |
| 2006 | júlí – ágúst | 148.646 |
| 2006 | september – október | 105.245 |
| 2006 | nóvember – desember | 80.280 |
| Samtals kr. | 626.840 | |
| 2007 | janúar – febrúar | 15.364 |
| 2007 | mars – apríl | 121.972 |
| 2007 | maí – júní | 159.406 |
| 2007 | júlí – ágúst | 116.273 |
| 2007 | september – október | 4.780 |
| 2007 | nóvember – desember | 111.532 |
| Samtals kr. | 529.327 | |
| 2008 | maí – júní | 12.250 |
| 2008 | september – október | 1.444 |
| Samtals kr. | 13.694 | |
| Samtals öll árin | 3.781.446 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 2. desember 2010 (misritað 21.), sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. desember 2010, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. desember 2010, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árin 2000 til og með 2008. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 4. september 2009 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 21. september 2009. Með bréfi, dags. 7. október 2009, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 6. október 2009, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir bárust ekki. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 22. október 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. október 2009, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, auk þess sem byggt hafi verið á virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, þ.m.t. leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna janúar-júní og júlí-desember 2000, janúar-júní og júlí-desember 2001, janúar-júní og júlí-desember 2002, janúar-júní og júlí-desember 2003, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2004, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2005, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2006, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2007 og maí-júní og september-október 2008, samtals að fjárhæð 3.833.973 kr. Þá hafi gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma uppgjörstímabilin janúar-júní og júlí-desember 2000, janúar-júní og júlí-desember 2001, júlí-desember 2002, janúar-júní og júlí-desember 2003, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2004, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2005, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2006, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2007 og maí-júní og september-október 2008.
Við skýrslutöku þann 21. september 2009 kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði stundað búskap frá árinu 1998 til haustsins 2005, auk þess sem hann hefði starfað hjá X ehf. á þessu tímabili sem verktaki. Þá hefði hann starfað sjálfstætt frá haustinu 2005 til október/nóvember 2008. Gjaldandi staðfesti að virðisaukaskattsskýrslur, þ.m.t. leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, vegna rekstraráranna 2000 til og með 2008, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar síns. Kvaðst gjaldandi sjálfur hafa annast gerð virðisaukaskattsskýrslnanna en tilgreindur sérkunnáttumaður hefði annast gerð leiðréttingarskýrslna gjaldanda og hefði hann byggt þær á gögnum frá gjaldanda. Taldi gjaldandi skýrslurnar gefa rétta mynd af rekstrinum. Aðspurður um ástæðu þess að virðisaukaskattsskýrslum var ekki skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að ástæðuna mætti rekja til þess að mjög mikið hefði verið að gera hjá sér. Sökum fjárhagsörðugleika hefði innheimtum virðisaukaskatti ekki verið skilað til ríkissjóðs. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 3.833.973 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Kvað gjaldandi innheimtan virðisaukaskatt hafa farið í aðrar skuldir sínar.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2000 til og með 2008 liggja virðisaukaskattsskýrslur ásamt leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 21. september 2009, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er ekki krafist sektar vegna tímabilsins maí-júní 2005 þar sem bú skattaðila var tekið til gjaldþrotaskipta 13. júní 2005 og hafi því ekki verið á valdi gjaldanda að standa skil á virðisaukaskatti vegna umrædds uppgjörstímabils.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 1. september 2000. Þar kemur fram að á tímabilinu 1. september 2000 til og með 24. nóvember 2010 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 371.238 kr. vegna virðisaukaskatts gjaldanda. Af þeirri fjárhæð var 139.271 kr. ráðstafað inn á höfuðstól virðisaukaskatts, en þar af var 98.536 kr. ráðstafað inn á höfuðstól virðisaukaskatts vegna uppgjörstímabils sem mál þetta varðar, nánar tiltekið vegna uppgjörstímabilsins júlí-desember 2001. Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 231.967 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 2.893.206 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að á tímabilinu hafi gjaldandi fengið greiddar barnabætur og vaxtabætur úr ríkissjóði að fjárhæð samtals 2.211.594 kr. og hafi 1.625.432 kr. verið ráðstafað til greiðslu skattskulda hans. Samkvæmt þessum upplýsingum, sem þykja vera í samræmi við fyrirliggjandi gögn, og að virtum reglum um skuldajöfnun umræddra greiðslna úr ríkissjóði, sbr. nú lokamálsgreinar A- og B-liða 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og þágildandi 7. gr. reglugerðar nr. 555/2004, um greiðslu barnabóta, og 19. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, verður ekki talið að greiðsla skattskulda með skuldajöfnun þessara greiðslna úr ríkissjóði geti haft áhrif á niðurstöðu í máli þessu. Að öðru leyti hefur engin nánari grein verið gerð fyrir umræddum greiðslum gjaldanda. Liggur þannig ekki annað fyrir varðandi greiðslur að fjárhæð 1.267.774 kr. (2.893.206 kr. – 1.625.432 kr.) en að um greiðslur af hálfu gjaldanda hafi verið að ræða. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts nema því samtals 1.499.741 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 1.499.741 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 21. september 2009 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á innheimtum virðisaukaskatti að fjárhæð 3.781.446 kr. uppgjörstímabilin janúar-júní og júlí-desember 2000, janúar-júní og júlí-desember 2001, janúar-júní og júlí-desember 2002, janúar-júní og júlí-desember 2003, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2004, janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2005, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2006, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2007 og maí-júní og september-október 2008. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárhagsörðugleikar hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur, eftir atvikum leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.499.741 kr. Sú fjárhæð svarar til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda öll uppgjörstímabil virðisaukaskatts árin 2000, 2001 og 2002, janúar-júní 2003 og verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts uppgjörstímabilið júlí-desember 2003, sbr. fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2006. Verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð 1.686.005 kr. umrædd uppgjörstímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 1.996.905 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 3.900.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 3.900.000 kr. til ríkissjóðs.
