Úrskurður yfirskattanefndar nr. 155/2013
Úrskurður nr. 155/2013
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2013, miðvikudaginn 24. apríl, er tekið fyrir mál nr. 325/2012; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...] og B, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Sverrir Örn Björnsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 31. október 2012, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...] og B, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2010.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarformanni og B, sem stjórnarmanni X ehf. (nú þrotabú), er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. (nú þrotabú) vegna greiðslutímabilanna janúar, febrúar, mars, maí, júlí, nóvember og desember rekstrarárið 2010. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila nemur samtals kr. 8.595.484. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin staðgreiðsla skv. skilagreinum |
| 2010 | janúar | 1.389.541 |
| 2010 | febrúar | 1.658.276 |
| 2010 | mars | 1.198.303 |
| 2010 | maí | 1.385.948 |
| 2010 | júlí | 964.387 |
| 2010 | nóvember | 1.181.152 |
| 2010 | desember | 817.877 |
| Samtals kr. | 8.595.484 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. (nú þrotabú) vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar, maí–júní og nóvember–desember rekstrarárið 2010. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 7.812.011. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2010 | jan. – feb. | 3.130.201 |
| 2010 | maí. – júní. | 3.525.937 |
| 2010 | nóv. – des. | 1.155.873 |
| Samtals kr. | 7.812.011 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 31. október 2012, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 2. nóvember 2012, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldendum.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. október 2012, er gerð sú krafa að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að þeir hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf., nú þrotabú, vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árið 2010 og vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árið 2010 sem þar greinir. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þeir mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 30. ágúst 2011 rannsókn á skattskilum X ehf. (áður Y ehf.) er beindist að skilum félagsins á virðisaukaskatti og staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins árið 2010. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var uppsetning og framleiðsla á gleri og gluggum, smásala og heildsala, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslutökur af gjaldanda, A, hinn 11. nóvember 2011 og af gjaldanda, B, hinn 14. desember 2011, en skýrsla var einnig tekin af C hinn 17. nóvember 2011 vegna málsins. Með bréfum, dags. 5. janúar 2012, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum, C og skiptastjóra þrotabús X ehf. skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 3. janúar 2012, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Að fengnum athugasemdum tilnefndra verjenda gjaldenda með bréfum, dags. 2. febrúar 2012, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 9. febrúar 2012, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. febrúar 2012, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, virðisaukaskattsskýrslum, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin janúar, febrúar, mars, maí, júlí, nóvember og desember 2010, samtals að fjárhæð 8.595.484 kr., en að greiddar hafi verið 1.800.003 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar vegna þessara tímabila. Fram kemur að afdregin staðgreiðsla af launum C og D hafi verið samtals 984.707 kr. á sama tímabili.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin janúar-febrúar, maí-júní og nóvember-desember 2010 að fjárhæð samtals 7.812.011 kr. Fram kemur að greiddar hafi verið 2.671.697 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskattsskuldarinnar vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 11. nóvember 2011, að hann hefði verið stjórnarformaður X ehf. Kvaðst gjaldandi hvorki hafa starfað hjá félaginu né verið með prókúruumboð. Sagði gjaldandi sitt hlutverk hafa verið að vera stjórnarformaður með þeim skyldum sem því fylgdu. Sagði gjaldandi að D hefði verið starfandi framkvæmdastjóri hjá félaginu til febrúar eða mars 2010. Enginn framkvæmdastjóri hefði verið starfandi eftir það en C, fyrrum meðstjórnandi félagsins, hefði verið fjármála- og rekstrarstjóri með prókúruumboð. C hefði annast daglegan rekstur og fjármál félagsins eftir að D hætti og hefði hann séð um þann þátt til lokadags. Kvað gjaldandi B hvorki hafa komið að rekstri félagsins né fjármálum. Gjaldandi kannaðist við að skilagreinar staðgreiðslu, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf. og taldi að C eða E, verktaki, hefðu útbúið skilagreinarnar og byggt þær á bókhaldsgögnum. Kvaðst gjaldandi ekki geta svarað því hvort skilagreinarnar gæfu rétta mynd af launagreiðslunum en hann ætlaðist til þess að þær gerðu það. Þá kannaðist gjaldandi við að virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf. og sagði bókarann hafa annast gerð skýrslnanna og byggt þær á bókhaldinu, sölutölum og rekstrarreikningum. Sagði gjaldandi skýrslurnar ekki gefa rétta mynd af rekstrinum, salan væri rétt en miðað við tapið á rekstrinum þætti honum virðisaukaskatturinn mikill. Það hvarfli að honum að það vantaði einhvern handfærðan innskatt á skýrslurnar en hann hefði ekkert í hendi varðandi það. Kvaðst gjaldandi treysta bókaranum vel og vildi hann meina að allt væri í góðu lagi, en gjaldandi væri ekki sammála honum, hann hefði þá tilfinningu að þetta væri óeðlilega mikil greiðsla á virðisaukaskatti miðað við hráefniskostnað á móti sölunni og að það ætti eftir að bæta einhverjum kostnaði í bókhaldið. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 8.595.484 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árið 2010 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 7.812.011 kr. tiltekin uppgjörstímabil árið 2010 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Gerði gjaldandi ekki athugasemdir við fjárhæð staðgreiðsluskuldar en taldi fjárhæð virðisaukaskattsskuldar X ehf. vera fjóra og hálfa milljón króna. Gjaldandi upplýsti að fjárskortur hefði orðið til þess að staðgreiðslunni og virðisaukaskattinum var ekki skilað. Þá kom fram af hálfu gjaldanda að talsvert af kröfum hefðu ekki skilað sér og að margir stórir viðskiptamenn félagsins hefðu orðið gjaldþrota. Taldi gjaldandi laun hafa verið greidd að fullu. Kvaðst gjaldandi hafa farið til sýslumanns til þess að gera greiðslusamkomulag og hefði hann jafnframt lagt fé inn á reikning félagsins til að láta C greiða til sýslumanns. Þá hefði hann ekki óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Við skýrslutöku af gjaldanda, B, sem fram fór 14. desember 2011, sagðist gjaldandi hafa verið meðstjórnandi í X ehf. frá stofnun félagsins en lítið komið nálægt því að öðru leyti. Kvaðst gjaldandi hafa stofnað X ehf. með A, C og D. Gjaldandi hefði hins vegar ekki starfað hjá félaginu. D hefði annast daglegan rekstur og fjármál félagsins og síðan hefði C tekið við af honum. Gjaldandi kvaðst ekki geta svarað því hvort skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf. Væntanlega hefðu fjármálastjóri og framkvæmdastjóri útbúið skilagreinarnar og skýrslurnar eins og eðlilegt væri í fyrirtækjum. Kvaðst gjaldandi ekki vita hvort gögnin gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 8.595.484 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árið 2010 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 7.812.011 kr. tiltekin uppgjörstímabil árið 2010 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Vildi gjaldandi ekki tjá sig um fjárhæðirnar. Sagði gjaldandi að afdreginni staðgreiðslu og innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað vegna þess að væntanlega hefðu ekki verið til peningar. Þá kvaðst gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti, en hann hefði hins vegar lagt fé inn í félagið til að standa skil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti.
C greindi frá því við skýrslutöku 17. nóvember 2011 að A og B hefðu ráðið sig sem fjármála- og rekstrarstjóra hjá X ehf. í ágúst eða september 2009. Kvaðst skýrslugjafi hafa verið skráður í stjórn félagins í byrjun en í nóvember 2009 hefði hann sagt sig úr stjórninni þar sem skattskuldir hefðu verið farnar að myndast og taldi hann sig ekki geta borið ábyrgð á því. Kvaðst skýrslugjafi hafa rætt þetta við gjaldendur, A og B, en reksturinn hefði verið erfiður. Kvaðst C hafa starfað áfram hjá félaginu fram til mánaðamóta febrúar/mars 2011, en þá hefðu gjaldendur tjáð honum að þeir væru að fara að stofna annað félag og það stæði ekki til að halda áfram að greiða honum laun. Kvaðst C hafa skilið afstöðu gjaldenda, A og B, þar sem félagið hefði í raun verið komið í þrot. Aðspurður um daglega stjórn félagsins sagði skýrslugjafi að hann hefði verið verkstjóri og sölumaður á starfsstöð félagsins í W. Hann hefði annast fjármál félagsins að því marki að hann hefði haft aðgang að heimabanka og borgað smærri reikninga og annað slíkt. Allar ákvarðanir um stærri hluti hefðu verið teknar af gjaldendum, A og B, og hefði skýrslugjafi starfað undir stjórn þeirra. Þá hefði D verið þriðji aðilinn en hann hefði látið af störfum í mars 2010, en fram til þess tíma hefðu eigendurnir þrír; A, B og D, séð um daglegan rekstur félagsins í sameiningu. Hefðu gjaldendur, A og B, verið aðaleigendur félagsins og stjórnað því sem slíku, þ.e. tekið allar stærri ákvarðanir. Vefengdi skýrslugjafi ekki að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf. og sagði F, starfsmann félagsins, eða E, verktaka, hafa annast gerð þeirra. Sagðist skýrslugjafi gera ráð fyrir því að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Sagði skýrslugjafi að gjaldendur, A og B, hefðu tekið ákvörðun um að skila ekki afdreginni staðgreiðslu og innheimtum virðisaukaskatti til ríkissjóðs.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldendur, A og B, voru stjórnarmenn X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar, sbr. m.a. tilkynningu til fyrirtækjaskrár (hlutafélagaskrár), dags. 28. júlí 2009, þar sem kemur fram að A hafi verið kjörinn stjórnarformaður og B meðstjórnandi í einkahlutafélaginu á hluthafafundi 23. júlí 2009. Samkvæmt greindri tilkynningu og öðrum gögnum um skráningar í fyrirtækjaskrá vegna félagsins, sbr. fskj. nr. 4.1–4.24 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, voru D og C á sama fundi kjörnir meðstjórnendur og prókúruhafar félagsins og D skráður framkvæmdastjóri. Með tilkynningu til fyrirtækjaskrár, dags. 26. nóvember 2009, sagði C sig úr stjórn félagsins og með tilkynningu til fyrirtækjaskrár, dags. 23. febrúar 2010, sagði D sig úr stjórn félagsins og tilkynnti að hann hefði látið af starfi framkvæmdastjóra. Eftir 23. febrúar 2010 var ekki skráður sérstakur framkvæmdastjóri hjá félaginu en C og D höfðu áfram prókúruumboð. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er ekki beint að þeim.
Sektarkrafa á hendur gjaldendum, A og B, er reist á því að þeir hafi sem stjórnarmenn X ehf. borið ábyrgð á skattskilum einkahlutafélagsins. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 11. nóvember 2011 og 14. desember 2011 báru gjaldendur á móti því að hafa stjórnað daglegum rekstri félagsins á þeim tíma sem málið varðar. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hinn 17. nóvember 2011 sagði C á hinn bóginn að gjaldendur hefðu verið aðaleigendur félagsins og stýrt því sem slíku. Kvaðst C hafa starfað undir stjórn gjaldenda og hefðu allar stærri ákvarðanir verið teknar af gjaldendum.
Fyrir liggur að gjaldendur, A og B, voru skráðir stjórnarmenn X ehf. allt það tímabil sem mál þetta varðar, en enginn skráður framkvæmdastjóri var starfandi hjá félaginu eftir 23. febrúar 2010. Sem stjórnarmönnum bar gjaldendum að afla sér vitneskju um rekstur félagsins, þar á meðal um það hvort það stæði í skilum með greiðslu staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts, svo og að annast um að starfsemi félagins væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Vísast um þetta m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands 25. september 1997 (H 1997:2446). Sé misbrestur á því að fyrirsvarsmaður fyrirtækis sinni ábyrgðarskyldu sinni, kann sú vanræksla að baka honum refsiábyrgð, enda sé honum kunnugt um refsiverð brot í tengslum við rekstur fyrirtækisins eða hann hefur að öðru leyti sýnt af sér saknæman eftirlitsskort. Ekki þykir fara á milli mála að gjaldendum hafi verið kunnugt um þá misbresti sem á rekstrinum voru. Verður samkvæmt framansögðu að telja að báðir gjaldendur hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts félagsins. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því réttilega beint að báðum gjaldendum.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. umrædd greiðslu- og uppgjörstímabil árið 2010 liggja staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur, sem ekki hefur verið vefengt að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutökur sem raktar hafa verið að framan. Þá er komið fram að skýrslur þessar hafi verið byggðar á bókhaldi félagsins. Ekkert hefur komið fram í málinu til stuðnings ábendingu gjaldanda, A, um það að innskattur hafi hugsanlega verið vanfærður í virðisaukaskattsskilum félagsins. Þá þykir ekkert hafa komið fram í málinu sem gefur tilefni til þess að lækka beri skattfjárhæð vegna tapaðra viðskiptakrafna sem ekki hafi verið færðar í bókhald, enda eru engar ákveðnar kröfur tilgreindar í þessu sambandi af hálfu gjaldanda. Samkvæmt þessu þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars en að byggja á því að staðgreiðsla opinberra gjalda greiðslutímabilin janúar, febrúar, mars, maí, júlí, nóvember og desember 2010, svo og virðisaukaskattur uppgjörstímabilin janúar-febrúar, maí-júní og nóvember-desember 2010, sem gjaldendum bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 15. febrúar 2010. Fram kemur að á tímabilinu 15. febrúar 2010 til og með 16. ágúst 2012 voru alls greiddar 6.667.325 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu og 15.636.332 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts félagsins. Þar er að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Nánar tiltekið var 400.003 kr. ráðstafað inn á höfuðstól staðgreiðslu greiðslutímabilið janúar 2010, 1.100.000 kr. greiðslutímabilið maí 2010 og 300.000 kr. greiðslutímabilið desember 2010. Þá voru 2.671.697 kr. greiddar inn á höfuðstól virðisaukaskatts félagsins vegna uppgjörstímabilsins janúar-febrúar 2010. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessar fjárhæðir, sem skil voru gerð á samkvæmt framangreindu áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreidda staðgreiðslu að fjárhæð 6.795.481 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 5.140.314 kr. í máli þessu.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nemur 1.013.806 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 3.146.745 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því 4.160.551 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 4.160.551 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 1.791.556 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 2.368.995 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin janúar, febrúar, mars, maí, júlí, nóvember og desember 2010, samtals að fjárhæð 6.795.481 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 5.140.314 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar, maí-júní og nóvember-desember 2010 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna skýringa gjaldenda um að erfiðleikar í rekstri X ehf. hafi valdið vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldendum, A og B, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldenda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.791.556 kr. vegna staðgreiðslu og 2.368.995 kr. vegna virðisaukaskatts. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól svarar fyrrnefnda fjárhæðin til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrsta greiðslutímabils staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til og verulegs hluta fjárhæðar annars tímabilsins. Í samræmi við fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2006 ber jafnframt að telja greiðslur gjaldenda inn á höfuðstól staðgreiðslu greiðslutímabilin maí og desember 2010 samkvæmt greiðslufyrirmælum til innheimtumanns ríkissjóðs dagana 16. júní 2010 og 18. janúar 2011 nema verulegum hluta vangreiddra fjárhæða. Að teknu tilliti til innborgunar inn á höfuðstól svara greiðslur vegna virðisaukaskatts með sama hætti til vangreidds virðisaukaskatts félagsins fyrsta uppgjörstímabils virðisaukaskatts sem málið varðar og verulegs hluta fjárhæðar annars tímabilsins.
Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð samtals 3.451.639 kr. og á virðisaukaskatti að fjárhæð samtals 3.984.441 kr. fyrrgreind tímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldendur hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 3.343.842 kr. og virðisaukaskatts að fjárhæð 1.155.873 kr.
Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindum ákvæðum um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 9.200.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 4.600.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 4.600.000 kr.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 4.600.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 4.600.000 kr. til ríkissjóðs.
