Úrskurður yfirskattanefndar nr. 35/2018

28.2.2018

Úrskurður nr. 35/2018

ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR 

Ár [1]2018, miðvikudaginn 28. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 135/2017; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. […], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 6. október 2017, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. […], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2010 til og með 2016.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hún innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni sem fólst í sölu á auglýsingum vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl til og með nóvember-desember 2010, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2011, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2012, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2013, janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2014, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2015 og mars-apríl 2016. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2011, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2012, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2013, janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst og september-október rekstrarárið 2014 og janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og nóvember-desember rekstrarárið 2015.

Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 5.878.280. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framanlýst háttsemi A varðar hann (sic) sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 6. október 2017, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. október 2017, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hún vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hennar og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 19. desember 2017, hefur gjaldandi lagt fram vörn í málinu. Í bréfinu er rakið að gjaldandi hafi verið atvinnulaus stóran hluta árs 2017 og átt erfitt með að ná endum saman. Fjárhagur hennar og andleg staða sé slæm, en gjaldandi hafi þrívegis misst vinnuna á árinu. Með bréfinu fylgir afrit af andmælabréfi verjanda gjaldanda vegna rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. desember 2016, bréf verjanda gjaldanda vegna fyrirhugaðrar ákvörðunartöku skattrannsóknarstjóra um refsimeðferð í málinu, dags. 3. febrúar 2017, og ódagsett meðmælabréf frá B, presti. Í bréfum verjanda gjaldanda er rakið að ástæður vanskila á virðisaukaskatti megi rekja til annars vegar þeirra afglapa gjaldanda að opna ekki fyrir virðisaukaskattsnúmer sitt og hins vegar mistaka fyrirtækis sem hún hefði unnið fyrir síðustu ár, en gjaldandi hafi staðið í þeirri meiningu að munnlegt samkomulag hafi komist á milli hennar og fyrirtækisins á árinu 2014 um að fyrirtækið stæði skil á virðisaukaskatti fyrir hennar hönd. Hafi gjaldandi ekki áttað sig á að virðisaukaskattinum hafi ekki verið skilað fyrr en í lok árs 2016 þegar henni hafi verið tilkynnt um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá er rakið að gjaldandi hafi verið með opið virðisaukaskattsnúmer á árunum 1999-2009 og hafi hún staðið í skilum með virðisaukaskatt á þeim tíma. Ennfremur hafi gjaldandi verið samvinnuþýð og þá hafi enginn ásetningur staðið til brota á lögum.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 20. desember 2017 ítrekaði gjaldandi slæma stöðu sína og fram komnar röksemdir í málinu.

Þann 20. desember 2017 barst yfirskattanefnd bréf frá sr. B, þar sem slæm fjárhagsleg og andleg staða gjaldanda er tíunduð.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. október 2017, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hún hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árin 2010 til og með 2016. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 6. október 2016 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 29. nóvember 2016. Með bréfi, dags. 7. desember 2016, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf henni kost á að tjá sig um efni hennar. Að fengnum athugasemdum tilnefnds verjanda gjaldanda með bréfi, dags. 29. desember 2016, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 4. janúar 2017, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. janúar 2017, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum um viðskipti gjaldanda við X ehf. svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.

Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts gjaldanda saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl til og með nóvember-desember 2010, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2011, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2012, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2013, janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2014, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2015 og mars-apríl 2016, samtals að fjárhæð 5.878.280 kr. Þá hafi gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma öll uppgjörstímabil áranna 2011, 2012 og 2013 og uppgjörstímabilin janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2014 og janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og nóvember-desember 2015.

Við skýrslutöku þann 29. nóvember 2016 kom fram af hálfu gjaldanda að á rannsóknartímabilinu hefði hún unnið sem verktaki við það að selja auglýsingar. Hefði hún starfað fyrir sama aðilann allan tímann, þ.e. X. Gjaldandi kannaðist við að virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016, sem bornar voru undir hana við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar síns. Kvað gjaldandi tilgreindan sérkunnáttumann hafa útbúið skýrslurnar og byggt á bókhaldsgögnum. Taldi gjaldandi að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum. Sagði gjaldandi að virðisaukaskattsskýrslum vegna tilgreindra uppgjörstímabila hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma þar sem hinn tilgreindi sérkunnáttumaður hefði ekki fengið gögnin á tilsettum tíma. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hennar, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 5.878.280 kr. Sagði gjaldandi þá að á árinu 2014 hefði hún gert munnlegt samkomulag við fyrirsvarsmann X um að hann myndi ekki greiða virðisaukaskattinn til hennar heldur sjá um að skila virðisaukaskattinum beint. Hefði virðisaukaskattsnúmer gjaldanda þá verið opnað en greiða hefði þurft inn á eldri skuld til að opna númerið. Taldi gjaldandi að fyrirsvarsmaðurinn hefði greitt nokkrum sinnum inn á skuldina. Sagði gjaldandi aðspurð að til að byrja með hefði hún ekki fengið virðisaukaskattinn greiddan til sín en eftir að hún hefði minnst á þetta við fyrirsvarsmanninn hefði hún fengið virðisaukaskattinn greiddan. Sagði gjaldandi að hún hefði gert greiðslusamkomulag við innheimtumann ríkissjóðs en það væri ekki lengur í gildi. Staðfesti gjaldandi að hafa gefið út reikninga með virðisaukaskatti á X frá árinu 2010 þrátt fyrir að hafa ekki verið opið virðisaukaskattsnúmer og að reikningarnir hefðu verið greiddir ásamt virðisaukaskatti frá þeim tíma. Frá árinu 2014 hefði hún talið að fyrirsvarmaður X myndi standa skil á virðisaukaskattinum en það hefðu verið hennar mistök að athuga ekki hvort staðið hefði verið í skilum. Kvaðst gjaldandi hafa spurt fulltrúa innheimtumanns ríkissjóðs hvað það væri sem lægi mest á að borga og hefði greiðslum verið ráðstafað inn á þau uppgjörstímabil.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 liggja virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 29. nóvember 2016, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hennar. Af hálfu gjaldanda hefur því verið borið við að frá og með apríl 2014 hafi gjaldandi ekki fengið virðisaukaskatt af sölureikningum sínum greiddan heldur hafi X ætlað að standa skil á virðisaukaskatti fyrir hennar hönd, en sjónarmið þessi komu fyrst fram í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 29. nóvember 2016. Samkvæmt framansögðu lúta viðbárur gjaldanda að því að hún hafi ekki fengið nema hluta af útgefnum sölureikningum sínum á hendur X greidda. Skattrannsóknarstjóri ríkisins leitaði ekki eftir viðhorfum fyrirsvarsmanna X varðandi þessar athugasemdir gjaldanda en samkvæmt hreyfingalistum bókhalds X sem eru meðal gagna málsins (fskj. 8.2-8.11 og 8.13 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins) nam skuld félagsins við gjaldanda 1.499.681 kr. samkvæmt útskrift úr bókhaldi félagsins miðað við 2. desember 2016. Þegar litið er til framangreinds verður að telja að tilefni hafi verið til þess að leitast við að upplýsa með nánari hætti hvort útgefnir sölureikningar gjaldanda hafi verið greiddir að fullu eða aðeins að hluta eins og gjaldandi hefur haldið fram og hvort félagið hafi greitt inn á eldri skuldir gjaldanda við innheimtumann ríkissjóðs, enda hefur það verulega þýðingu um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda að upplýst sé um greiðslur félagsins til gjaldanda með skýrari hætti þegar svo háttar sem hér gerir. Samkvæmt gögnum málsins var bú X tekið til gjaldþrotaskipta hinn 15. nóvember 2017. Að þessu virtu verður að telja að ekki sé nægjanlega upplýst um greiðslur útgefinna sölureikninga gjaldanda uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2014 til og með nóvember-desember 2015 og mars-apríl 2016 til að líta megi svo á að lagður hafi verið fullnægjandi grundvöllur að sektarákvörðun á hendur gjaldanda vegna þessara uppgjörstímabila. Verður gjaldanda því ekki gerð sekt vegna framangreindra uppgjörstímabila. Ekki hafa komið fram athugasemdir af hálfu gjaldanda að því er varðar uppgjörstímabilin mars-apríl 2010 til og með nóvember-desember 2013 og þykja gögn málsins ekki gefa tilefni til annars en að byggja á því að virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna umræddra uppgjörstímabila, hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 8. júní 2010. Þar kemur fram að á tímabilinu 8. júní 2010 til og með 4. október 2017 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 654.466 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts gjaldanda, en að engu leyti vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar. Sá hluti greiðslna gjaldanda á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nam 220.914 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 164.460 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 385.374 kr.

Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og vangreidds virðisaukaskatts. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 385.374 kr.

Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 29. nóvember 2016 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 3.702.296 kr. uppgjörstímabilin mars-apríl 2010 til og með nóvember-desember 2013. Þá þykja andleg veikindi gjaldanda ekki geta leyst hana undan ábyrgð á skilum virðisaukaskatts, enda hafði hún með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi allan þann tíma sem í málinu greinir.

Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.

Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 385.374 kr. Svarar sú fjárhæð til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda vegna fyrstu þriggja uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til og verulegs hluta fjárhæðar fjórða tímabilsins. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti uppgjörstímabilin mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2010 að fjárhæð samtals 400.426 kr. Mál þetta varðar vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 3.301.870 kr.

Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 6.300.000 kr. til ríkissjóðs.

Úrskurðarorð:

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.300.000 kr. til ríkissjóðs.