Ákvarðandi bréf nr. 930/2000

5.1.2000

Vsk - endurgreiðsla til opinberra aðila - sérfræðiþjónusta - heimasíðugerð - innsetning forrita - gerð, viðhald og viðgerð hugbúnaðar (forritun) 

5. janúar 2000
G-Ákv. 00-930

Vísað er til bréfs yðar, dags. 11. nóvember 1999, þar sem m.a. er óskað eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort heimasíðugerð falli undir ákvæði 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um endurgreiðslurétt opinberra aðila á virðisaukaskatti af aðkeyptri þjónustu sérfræðinga. Jafnframt er vísað til tölvupósts frá yður, dags. 25. október 1999, þar sem spurt er hvort innsetning forrita í tölvu teljist endurgreiðsluhæf sérfræðiþjónusta skv. téðum tölulið. Tekið skal fram að fyrirspurn yðar varðandi 1. tölul. 12. gr. tilvitnaðrar reglugerðar verður svarað í öðru bréfi.

I.

Ákvæði 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um endurgreiðslurétt opinberra aðila á virðisaukaskatti, hefur oft orðið andlag ágreinings og þá sér í lagi vegna aðkeyptrar tölvuþjónustu opinberra aðila.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 443/1996 hefur nefndin túlkað ákvæðið þannig að það eigi skírskotun í söluskattslöggjöf, þ.e. það eigi við þá sérfræðiþjónustu sem var undanþegin söluskatti lengst af en síðan gerð skattskyld í sérstöku lægra þrepi, sbr. 18. gr. laga nr. 10/1960, sbr. 7. gr. laga nr. 1/1988, sbr. bráðabirgðalög 68/1987, um ráðstafanir í ríkisfjármálum.

Nefndin komst því að þeirri niðurstöðu að við skýringu á inntaki endurgreiðsluákvæðisins í 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 mætti styðjast við 1. mgr. 18. gr. laga nr. 10/1960, sbr. lög nr. 1/1988.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. söluskattslaga bar m.a. að greiða 12% sérstakan söluskatt af  tölvuþjónustu og tölvuvinnslu. Við afmörkun á því hvað í þessu felist í skilningi 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 hefur ríkisskattstjóri litið til þeirra meginatriða sem fram koma í 1. og 2. tölul. reglna nr. 465/1987, um söluskatt og sérstakan söluskatt af tölvum og tölvubúnaði. Umræddar reglur verður þó að sjálfsögðu að skoða í ljósi orðalags 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990.

Í þessu sambandi hefur ríkisskattstjóri álitið að ákvæðið tæki til aðkeyptrar hugbúnaðarþjónustu, þ.e. gerð hugbúnaðar, viðhald eða breyting á hugbúnaði, en aftur á móti ekki til viðhalds eða viðgerða á vélbúnaði. Sjá t.d. bréf ríkisskattstjóra frá 2. október 1998 og 18. mars 1999 (tilv. 881/98 og 909/99).

II.

Endurgreiðsluréttur opinberra aðila vegna aðkeyptrar sérfræðiþjónustu skv. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 er bundinn við þjónustu sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu.

Samkvæmt upphaflegu ákvæði reglugerðarinnar var endurgreiðslurétturinn bundinn við þjónustu sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu. Þetta ákvæði var túlkað þannig í skattframkvæmd að þjónusta þyrfti að vera innt af hendi af háskólamenntuðum manni eða manni með sambærilega framhaldsmenntun. Í áðurnefndum úrskurði yfirskattanefndar, nr. 443/1996, var fjallað um þetta ákvæði eins og það hljóðaði upphaflega og komist að þeirri niðurstöðu að beint orðalag ákvæðisins benti ekki til þess að þjónustan þyrfti að vera innt af hendi af háskólamenntuðum manni eða manni með sambærilega framhaldsmenntun. Í þessu sambandi ber einnig að nefna álit samkeppnisráðs nr. 7/1995, sem leiddi til breytingar á ákvæðinu með reglugerð nr. 601/1995. Sjá bréf ríkisskattstjóra frá 12. desember 1995 (tilv. 706/95). Með reglugerð nr. 601/95 var þannig bætt við ákvæðið orðunum,,,og lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu“.

Við skýringu á ákvæði 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 er jafnframt til þess að líta að túlka ber endurgreiðsluákvæði þröngt og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra, sbr. dóm héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 og framangreindan úrskurð yfirskattanefndar.

III.

Það sem fyrst og fremst þarf að skoða varðandi það hvaða þjónusta er endurgreiðsluhæf skv. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 er það hvaða tegund þjónustu er um að ræða og hverjir það eru  sem að öllu jöfnu inna slíka þjónustu af hendi. Aðalatriðið er að um sé að ræða vinnu sem sérfræðingur innir af hendi vegna sérfræðikunnáttu sinnar, en með sérfræðingi er átt við mann sem 1) lokið hefur háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi eða 2) starfar sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veitir sambærilega þjónustu jafnvel þótt hann hafi ekki prófgráðu upp á það.

Í takmarkatilvikum er hægt að líta til 1. mgr. 18. gr. söluskattslaga, en jafnframt er þess að gæta að skýra ber endurgreiðsluákvæði þröngt.

IV.

Í ljósi þess sem að framan greinir þykir eigi fært að túlka ákvæði 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 rýmra en þegar hefur verið gert varðandi tölvuþjónustu.

Á sviði heimasíðugerðar og innsetningar forrita er að jafnaði um að ræða vinnu sem er á færi breiðs hóps manna að inna af hendi. Þannig er heimasíðugerð oft bundin við notkun forrits og ritvinnslu, þ.e. ekki er um neina forritun að ræða. Ekki verður heldur séð að innsetning fullgerðra forrita í tölvu krefjist almennt forritunar­kunnáttu. Það verður því ekki séð að alla jafna þurfi háskólanám eða sambærilegt langskólanám til að framkvæma einfaldari tegundir viðkomandi vinnu.

Í sumum tilvikum getur þó verið að forritun sé þáttur í umræddri vinnu. Varðandi heimasíðugerð sérstaklega skal tekið fram að hafi viðkomandi síða verið gerð nýlega verður að fyrra bragði að telja líklegt að lítil sem engin forritunarvinna hafi verið innt af hendi (a.m.k. þegar síðan geymir ekki leitarvél), enda koma sífellt út þróaðri útgáfur af forritum sem notuð eru við heimasíðugerð (Microsoft Front Page og Web Page Pro). Sé um að ræða heimasíðu sem gerð var fyrir u.þ.b. ári síðan eða fyrr þá aukast hins vegar líkur fyrir forritunarvinnu.

Þegar hluti þjónustunnar er forritunarvinna þá verður að sérgreina hana nægilega á reikningi svo að hægt sé að krefjast endurgreiðslu. Undirliggjandi gögn verða að skjóta nægilegum stoðum undir þá sérgreiningu er fram kemur á reikningi. Tekið skal fram að ef á reikningi sérfræðings eru tilgreindir þjónustuþættir sem hluti af sérfræðiþjónustu og þeir teljast almennt nauðsynlegur hluti af starfi sérfræðingsins, þótt ekki þurfi sérfræðimenntun til að inna þá þjónustuþætti af hendi, þá er sá hluti þjónustunnar jafnframt endurgreiðsluhæfur sem óaðskiljanlegur hluti af sérfræði­þjónustu. Sjá bréf ríkisskattstjóra frá 23. desember 1997 (tilv. 833/97).

Ríkisskattstjóri