Bindandi álit 1/2022

Virðisaukaskattur - Sala pakkaferða

31.5.2022

Um álitsbeiðanda:

Í álitsbeiðni kemur fram að tilgangur álitsbeiðanda, sem er einkahlutafélag, sé sala og markaðssetning á ferðaþjónustu „í sinni víðustu merkingu“ o.fl. Í samræmi við tilganginn sé atvinnugreinanúmer félagsins tiltekið „79.11.0 Ferðaskrifstofur“ í fyrirtækjaskrá. Þá er tiltekið að álitsbeiðandi hafi ekki hafið eiginlega starfsemi og hafi hvorki selt þjónustu né gert samning um veitingu þjónustu þegar þessi álitsbeiðni var lögð fram.

Málsatvik og fyrirætlanir álitsbeiðanda:

Í beiðninni er gerð grein fyrir því að álitsbeiðandi hyggist sérhæfa sig í ferðaheildsölu og beina markaðssetningu sinni að tilteknu ríki utan evrópska efnahagssvæðisins. Fyrirhugað sé að setja saman pakkaferðir í skilningi 2. tölul. 4. gr. laga nr. 95/2018, um pakkaferðir og samtengda ferðatilhögun, og selja þær til ferðaskrifstofa í viðkomandi ríki. Ætlunin sé því að starfa sem skipuleggjandi, sbr. 8. tölul. 4. gr. laga nr. 95/2018, og selja pakkaferðir til erlendra endurseljenda sem annað hvort hafi stöðu skipuleggjanda eða smásala, sbr. 8. og 9. tölul. 4. gr. sömu laga. Þá kemur orðrétt fram: „Í pakkaferð munu felast a.m.k. tvær mismunandi tegundir ferðatengdrar þjónustu sem aðrir en álitsbeiðandi munu veita ferðamönnum á Íslandi, t.d. ferðaleiðsögn, gisting, afþreying, farþegaflutningur eða bifreiðaafnot (bílaleigubíll). Álitsbeiðandi mun þannig miðla ferðatengdri þjónustu fyrirtækja í ferðaþjónustu, en álitsbeiðandi mun sjálfur ekki veita ferðamönnum ferðatengda þjónustu. Fyrirhuguð þjónusta álitsbeiðanda við erlenda endurseljendur mun felast í samsetningu pakkaferðar, auk ráðgjafar og aðgangs að stafrænu kynningarefni (texta, myndum og myndböndum).“ Með erlendum endurseljanda sé í þessu sambandi átt við atvinnufyrirtæki sem hvorki sé heimilisfast hér á landi né hafi hér fasta starfsstöð.

Álitaefni:

Álitsbeiðandi óskar eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á eftirtöldum álitaefnum:

1. Mun álitsbeiðanda, við sölu til erlendra endurseljenda, bera að innheimta virðisaukaskatt af söluverði ferðatengdrar þjónustu sem myndar pakkaferð?
2. Mun álitsbeiðanda, við sölu til erlendra endurseljenda, bera að innheimta virðisaukaskatt af þóknun sinni fyrir samsetningu pakkaferðar, ráðgjöf og aðgang að kynningarefni?

Sjónarmið álitsbeiðanda:

Um lagarök vísar álitsbeiðandi til ákvæðis 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem breytt var með 1. gr. laga nr. 59/2018, þar sem kveðið er á um að vinna og þjónusta sem veitt er erlendis sé undanþegin skattskyldri veltu. Við afmörkun ákvæðisins á því hvort þjónusta teljist veitt erlendis eða innlands sé gerður greinarmunur á sölu til atvinnufyrirtækja og sölu til annarra. Samkvæmt 1. mgr. töluliðarins teljist þjónusta veitt erlendis þegar hún sé seld frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki hafi heimilisfesti hér á landi né stundi hér atvinnustarfsemi frá fastri starfsstöð og nái það til hvers konar þjónustu sem falli undir skattskyldusvið virðisaukaskatts. Orðin „frá“ og „til“ hafi grundvallarþýðingu í afmörkun undanþágunnar og sé ætlað að endurspegla fjarlægðarregluna (e. destination principle), sem feli í sér að skattlagning í milliríkjaviðskiptum skuli eiga sér stað í lögsögu þess ríkis þar sem endanleg neysla og nýting þjónustunnar skuli eiga sér stað. Um nánari rökstuðning vísar álitsbeiðandi til athugasemda frumvarps þess er varð að lögum nr. 59/2018. Þar komi m.a. fram að þjónusta teljist ekki vera veitt erlendis ef sala hennar og raunveruleg nýting sé á Íslandi, ákvæðinu sé eingöngu ætlað að ná til þjónustu sem veitt sé yfir landamæri, t.d. kaup erlends fyrirtækis á gistiþjónustu, þjónustu bílaleigu o.fl. Í dæmunum komi fram að þjónusta teljist ekki veitt yfir landamæri ef nýting hennar sé háð veru kaupandans á Íslandi þegar þjónustan er veitt. Að mati álitsbeiðanda verði að skýra þröngri skýringu tilvitnuð dæmi í athugasemdum enda sé í lagaákvæðinu sjálfu ekki að finna slíkt frávik frá meginreglunni um skattlagningu í heimaríki kaupanda þegar hann er atvinnufyrirtæki.

Að mati álitsbeiðanda verði með beinni textalýsingu framangreinds ákvæðis ráðið að undir það falli sala innlendrar ferðaskrifstofu á pakkaferð til erlendrar ferðaskrifstofu eða annars erlends seljanda. Nýting kaupandans, þ.e. hinnar erlendu ferðaskrifstofu, á keyptri þjónustu sé ekki á nokkurn hátt háð veru hans hér á landi þegar þjónustan er veitt, hvort heldur sem er á hinni ferðatengdu þjónustu sem myndar pakkaferð eða á þjónustu íslensku ferðaskrifstofunnar við samsetningu pakkaferðar, ráðgjöf og veittan aðgang að kynningarefni. Nýting kaupandans felist hins vegar í endursölu þjónustunnar hvort heldur er til neytanda (ferðamanns) eða til annars endurseljanda. Þjónustu íslensku ferðaskrifstofunnar við samsetningu pakkaferðar og tengda þjónustu, þ.e. ráðgjöf til kaupanda og veittan aðgang að kynningarefni, nýti kaupandinn í ferðaskrifstofustarfsemi sinni erlendis. Framangreind textaskýring eigi einnig við um sölu veitenda ferðatengdrar þjónustu beint til erlendrar ferðaskrifstofu.

Samkvæmt þessari beinu textaskýringu lagaákvæðisins sé að mati álitsbeiðanda undanþegin virðisaukaskattsskyldri veltu sala ferðatengdrar þjónustu til erlendrar ferðaskrifstofu, hvort heldur seljandinn er veitandi þjónustunnar eða innlend ferðaskrifstofa, og jafnframt sé undanþegin virðisaukaskattsskyldri veltu við sölu til erlendrar ferðaskrifstofu þóknun innlendrar ferðaskrifstofu fyrir samsetningu pakkaferðar og tengdrar þjónustu (ráðgjöf til kaupanda og veittan aðgang að kynningarefni).

Í álitsbeiðni kemur og fram að miðað við framangreinda textaskýringu rynni enginn virðisaukaskattur í ríkissjóð af þeirri ferðatengdu þjónustu sem ferðamaður nyti á Íslandi þar sem erlend ferðaskrifstofa innheimti ekki íslenskan virðisaukaskatt af endursölu sinni til neytanda (ferðamanns). Það er mat álitsbeiðanda að ætla mætti að það samrýmdist ekki vilja löggjafans sem hafi komið fram við setningu laga nr. 124/2014 og 126/2016 en með ákvæði í síðarnefndu lögunum hafi virðisaukaskattsskyldu verið létt af erlendum ferðaskrifstofum.

Með markmiðs- og samræmisskýringu ákvæðis 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sé að mati álitsbeiðanda tækt að gera greinarmun á annars vegar þóknun innlendrar ferðaskrifstofu fyrir samsetningu pakkaferðar og tengdrar þjónustu sem yrði undanþegin skattskyldri veltu og hins vegar söluverði ferðatengdrar þjónustu sem myndar pakkaferðina en í slíkum tilvikum bæri að innheimta virðisaukaskatt og það sama gilti um sölu veitenda ferðatengdrar þjónustu selji þeir þjónustuna beint til erlendrar ferðaskrifstofu. Í ríkissjóð rynni þá virðisaukaskattur af verði ferðatengdrar þjónustu sem ferðamaður nýtur hér á landi og þar sem erlend ferðaskrifstofa nýtur ekki endurgreiðsluréttar þess virðisaukaskatts kæmi hann óbeint fram í verði sem ferðamaður greiðir erlendri ferðaskrifstofu.

Forsenda þessarar markmiðs- og samræmisskýringar sé að endanlega nýtur ferðamaður ferðatengdu þjónustunnar á Íslandi en þjónusta sem felst í samsetningu pakkaferðar o.fl. telst hins vegar vera þjónusta sem nýtt sé erlendis í starfsemi erlendu ferðaskrifstofunnar og teljist þar með veitt erlendis samkvæmt áðurnefndri meginreglu 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Forsenda þessi eigi sér óbeina stoð í ákvæði 4. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga. Það er mat álitsbeiðanda að ekki verði gagnályktað frá þessu ákvæði á þann veg að þjónusta ferðaskrifstofa teljist veitt á Íslandi að því leyti sem hún varðar vörur eða þjónustu sem ferðamaður nýtir á Íslandi enda gengi slík gagnályktun gegn yngra ákvæði núg. 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Það er einnig mat álitsbeiðanda að við skýringu á ákvæði 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sé einnig vert að hafa hliðsjón af ákvæði 2. mgr. sama töluliðar. Aðeins tilteknar tegundir þjónustu teljist vera veittar erlendis þegar kaupandi er annar en atvinnufyrirtæki og falli ferðatengd þjónusta ekki þar undir. Hins vegar falli undir ákvæðið ýmiss konar sérfræðiþjónusta, t.d. ráðgjafarþjónusta.

Loks kemur það fram af hálfu álitsbeiðanda að með markmiðs- og samræmisskýringu þessari náist fram eðlilegt jafnræði milli innlendra og erlendra ferðaskrifstofa varðandi virðisaukaskatt af vinnu við samsetningu pakkaferða, ráðgjöf og kynningarefni.

Að öllu framangreindu virtu er skilningur álitsbeiðanda á uppbornum álitaefnum sá:

1. Að honum beri að innheimta virðisaukaskatt af söluverði ferðatengdrar þjónustu sem myndar pakkaferð.
2. Að honum beri ekki að innheimta virðisaukaskatt af þóknun sinni fyrir samsetningu pakkaferðar, ráðgjöf og aðgang að kynningarefni.

Forsendur ríkisskattstjóra:

Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á fyrirkomulagi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar og að ekki hafi verið ráðist í þær aðgerðir sem álitið varðar. Álitaefnið þarf þannig að varða fyrirhugaðar aðgerðir og skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfra í því sambandi.

Álitum er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.

Álit er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft. Gildistími bindandi álita sem ríkisskattstjóri gefur út er fimm ár skv. 6. gr. laga nr. 91/1998. Hafi álitsbeiðandi ekki gert ráðstafanir sem fjallað er um í álitinu innan þess tíma fellur það niður.

Um fyrra álitaefnið

Í fyrra álitaefninu er um það spurt hvort álitsbeiðanda muni bera við sölu til erlendra endurseljanda að innheimta virðisaukaskatt af söluverði ferðatengdrar þjónustu sem myndar pakkaferð hér á landi. Af því tilefni skal tekið fram að í 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram sú meginregla að til skattskyldrar veltu skráðs aðila teljist öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta. Í ákvæðum 12. gr. og 12. gr. A er að finna ýmsar undanþágur frá tilvitnaðri meginreglu 11. gr. varðandi sölu á vöru og þjónustu. Í samræmi við almenn lögskýringarsjónarmið ber að túlka slíkar undanþágur þröngt.

Með lögum nr. 124/2014, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt o.fl., var m.a. undanþága vegna þjónustu ferðaskrifstofa samkvæmt 13. tölul. 3. mgr. 2. gr. 50/1988 felld brott og undanþága vegna fólksflutninga samkvæmt 6. tölul. 3. mgr. sömu greinar þrengd, sbr. ákvæði c- og d-liða 1. gr. breytingalaganna. Samhliða þessum breytingum var með f-lið 1. gr. laganna gerð sú breyting að við 11. gr. var bætt nýrri málsgrein, sem varð 4. mgr., þar sem kveðið var á um að þjónusta ferðaskrifstofa, ferðaskipuleggjenda og ferðafélaga, jafnt innlendra sem erlendra, teldist til skattskyldrar veltu að því leyti sem hún varðaði sölu á vöru eða þjónustu sem ferðamaður nýtti á Íslandi. Breytingarnar tóku gildi 1. janúar 2016.

Í kjölfar þessara breytinga komu upp álitamál um túlkun á gildissviði ákvæðis 4. mgr. 11. gr. Óvissan sneri einkum og sér í lagi að því að óljóst þótti hvenær erlendir ferðaþjónustuaðilar með skattalega heimilisfesti utan Íslands væru skattskyldir hérlendis, til að mynda hvernig skattleggja bæri kaup og sölu svokallaðra ferðapakka.

Tilvitnuð 4. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 var felld á brott með 6. gr. laga nr. 126/2016 og tók breytingin gildi 1. janúar 2017. Þessi breyting hafði verið ráðgerð með lögum nr. 54/2016 en náði ekki fram að ganga vegna tæknilegrar villu við lagasetninguna sem nánar er gerð grein fyrir í greinargerð með frumvarpi að lögum nr. 126/2016. Í greinargerðinni er um skýringar á breytingum þessum vísað til álits meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar (þskj. 1372 í 667. máli á 145. löggjafarþingi) vegna frumvarps þess sem varð að tilvitnuðum lögum nr. 54/2016 og minnisblaðs fjármála- og efnahagsráðuneytisins, dags. 14. apríl 2016, sem er fylgiskjal álitsins. Í minnisblaðinu er lagt til að ákvæði 4. mgr. 11. gr. falli brott og að skattskylda innlendra og erlendra ferðaskrifstofa, ferðaskipuleggjenda og ferðafélaga afmarkaðist af gildissviði 1. gr. laga nr. 50/1988 og jafnframt að tillagan hafi þá breytingu í för með sér að meginreglur annarra ákvæða 11. gr. laganna taki til ferðaþjónustuaðila.

Í minnisblaðinu eru birt til skýringar dæmi til að varpa ljósi á skattskyldu og skráningarskyldu ferðaþjónustuaðila. Í því fyrsta er tekið dæmi um sölu þjónustuveitanda á þjónustuþáttum á fyrsta stigi viðskipta, til innlendrar eða erlendrar ferðaskrifstofu með skattalega heimilisfesti erlendis og tekið fram að slík viðskipti séu ávallt skattskyld hér á landi, enda verði þjónustuþættirnir nýttir hér á landi. Því beri þjónustuveitandanum, jafnt innlendum sem erlendum, eða eftir atvikum umboðsmanni hans hér á landi, að skrá sig á grunnskrá virðisaukaskatts og standa skil á virðisaukaskatti í ríkissjóð af skattskyldri veltu. Í öðru dæmi kemur fram að ef ferðaskrifstofa, með búsetu, fasta starfsstöð eða umboðsmann hér á landi, endurselur ferðapakka til innlendrar eða erlendrar ferðaskrifstofu með skattalega heimilisfesti erlendis og fyrir liggur að undirliggjandi þjónustuþættir eru seldir á þeim forsendum að ferðamaður muni endanlega nýta þá hér á landi, beri að líta svo á að umrædd sala sé skattskyld hér á landi.

Samkvæmt framangreindu skal tekið undir þau sjónarmið álitsbeiðanda að vilji löggjafans hafi ekki staðið til þess að í ríkissjóð rynni enginn virðisaukaskattur af sölu ferðatengdrar þjónustu af þeim toga sem álitsbeiðni þessi varðar. Þvert á móti kemur vilji löggjafans skýrt fram um það hvernig fara beri með slík viðskipti og er hann áréttaður í yngra ákvæði núg. 1. málsl. 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 eins og því var breytt með 12. gr. laga nr. 143/2018, um breytingu á lögum um virðisaukaskatt, nr. 50/1988. Þær breytingar miðuðu að því að takmarka heimildir erlendra fyrirtækja til þess að sækja um endurgreiðslu virðisaukaskatts hér á landi af vörum og þjónustu sem ætluð eru til endanlegrar neyslu hér á landi. Tilgangur ákvæðisins var að koma í veg fyrir mögulega samkeppnisröskun gagnvart innlendum rekstraraðilum. Í skýringum með ákvæði 12. gr. frumvarpsins kemur m.a. fram: „Upp hafa komið álitamál, meðal annars um heimildir erlendra fyrirtækja til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á þjónustu hér á landi sem ætluð er til endursölu og endanlegra nota hér eða verður augljóslega ekki nýtt endanlega annars staðar. Sem dæmi má nefna hótel- og gistiþjónustu sem veitt er hér á landi. Í slíkum tilvikum telst seljandi þjónustunnar, hvort sem hann er innlendur eða erlendur, skráningarskyldur hér á landi samkvæmt almennum ákvæðum laganna og ber því að skrá starfsemi sína hér á landi og innheimta virðisaukaskatt af sölu sinni, eða fela það innlendum umboðsmanni. Eftir skráninguna öðlast fyrirtækið rétt til færslu innskatts á móti innheimtum virðisaukaskatti, útskatti, af sölu sinni.“

Með vísan til framangreinds og meginreglu 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 er það álit ríkisskattstjóra að álitsbeiðanda muni bera, við sölu til erlendra endurseljenda, að innheimta virðisaukaskatt af söluverði ferðatengdrar þjónustu sem myndar pakkaferð.

Um síðara álitaefnið

Hvað síðara álitaefnið varðar, þ.e. hvort álitsbeiðanda muni, við sölu til erlendra endurseljenda, bera að innheimta virðisaukaskatt af þóknun sinni fyrir samsetningu pakkaferðar, ráðgjöf og aðgang að kynningarefni, skal eftirfarandi tekið fram:

Að áliti ríkisskattstjóra getur þóknun fyrir milligöngu um ferðaþjónustu og sala ráðgjafarþjónustu og aðgangs að kynningarefni fallið undir ákvæði 1. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ef slík þjónusta er seld sérstaklega til kaupanda erlendis. En líkt og álitaefnin eru borin fram og samkvæmt því sem nánar kemur fram í álitsbeiðni er hin fyrirhugaða starfsemi álitsbeiðanda fólgin í kaupum á ferðatengdri þjónustu innanlands og endursölu hennar í formi samsettra pakkaferða til erlendra aðila gegn tiltekinni þóknun, auk sölu ráðgjafarþjónustu og aðgangs að kynningarefni. Því ber að líta svo á að umrædd þóknun stafi ekki frá milligöngu um að koma á viðskiptum á milli innlendra þjónustuveitenda og hinna erlendu kaupenda heldur álagningu vegna sölu undirliggjandi þátta sem telst hluti skattverðs samkvæmt 7. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kemur að skattverð sé það verð sem virðisaukaskattur er reiknaður af og miðast við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda.

Sala ráðgjafarþjónustu og aðgangs að kynningarefni í órofa tengslum við sölu pakkaferðanna telst einnig til skattverðs í þessu sambandi, sbr. síðari málsl. 1. mgr. og 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laganna. Jafnframt skal í því sambandi vísað til sjónarmiða um aðal- og aukaþjónustu í athugasemdum við 1. gr. frumvarps að lögum nr. 141/2020 þar sem fram kemur að aukaþjónustu sem veitt sé í beinum tengslum við aðalþjónustu og sé minni hluti hennar skuli meðhöndla á sama hátt í skattalegu tilliti og aðalþjónustuna.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

1. Sala álitsbeiðanda á ferðatengdri þjónustu sem myndar pakkaferð til erlendra endurseljenda telst til skattskyldrar veltu samkvæmt meginreglu málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988.
2. Umrædd þóknun álitsbeiðanda fyrir samsetningu og sölu pakkaferðar og sala á ráðgjöf og aðgangi að kynningarefni í beinum tengslum við slíka sölu telst til skattverðs samkvæmt 7. gr. laga nr. 50/1988.