Bindandi álit 2/2022

Virðisaukaskattur - Þjónusta við rekstur hraðbanka

8.7.2022

Um álitsbeiðanda:

Fram kemur í álitsbeiðni að álitsbeiðandi sé félag sem sérhæfi sig í heildarlausnum í öryggis- og velferðarmálum fyrir fyrirtæki og einstaklinga en hafi til þessa ekki haft með höndum þá starfsemi sem álitsbeiðnin varðar.

Málavextir og fyrirhugaðar ráðstafanir

Í álitsbeiðni kemur fram að fyrirhugað sé að gera samning við erlenda fyrirtækið A, sem sjái um rekstur hraðbanka víða um heim og hafi leitað til álitsbeiðanda með það fyrir augum að kaupa af honum þjónustu seðlavers, þ.e. dreifingu, flokkun og flutning á seðlum og annist um áfyllingar í hraðbanka A hér á landi. Fyrirhugað sé að álitsbeiðandi muni til að byrja með draga á viðskiptareikning A í samræmi við þarfir hvers dags. Farið yrði með þá seðla sem álitsbeiðandi fái þannig í sérútbúið húsnæði þar sem þeir yrðu flokkaðir og settir í kasettur sem hlaða megi í hraðbanka. Að því loknu yrði ekið með seðlana í bílum sem ætlaðir séu til verðmætaflutninga og kasettunum komið fyrir í hraðbönkunum. Þegar skipt sé um kasettu í hraðbönkum sé sú kasetta sem fyrir er tekin, seðlar í henni taldir og þeim skilað eða komið fyrir í nýjum kasettum eftir atvikum. Ekki sé reiknað með að álitsbeiðandi geymi verðmæti yfir nótt eða eignist seðlana sem ávallt yrðu í eigu A. Starfsemi álitsbeiðanda á þessu sviði myndi a.m.k. fyrsta kastið takmarkast við að veita A þá þjónustu sem það félag þarfnist vegna reksturs hraðbanka en til greina komi að bjóða einnig öðrum aðilum þjónustu seðlavers.

Álitaefni

Með vísan til framangreindrar lýsingar á fyrirhugaðri þjónustu óskar álitsbeiðandi eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort hin fyrirhugaða starfsemi hans muni falla undir ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og sé þar af leiðandi undanþegin virðisaukaskatti.

Lagarökstuðningur og sjónarmið álitsbeiðanda

Í álitsbeiðni kemur m.a. fram að rekstur seðlavera sé skilgreindur sem ein af stoðdeildum fjármálafyrirtækja, annarra en þeirra sem ekki hafa með höndum almenna bankaþjónustu, og sé nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í starfsemi þeirra þar sem móttaka innlána og miðlun peninga sé einn af meginþáttunum í starfsemi slíkra fyrirtækja. Viðskiptabankar hafi um árabil rekið sín eigin seðlaver þar sem seðlar séu í vörslu ásamt því að móttaka og vinnsla uppgjöra útibúa bankans fari þar fram, auk þess sem seðlum sé miðlað til bankastofnana og séð um að fylla á hraðbanka. Íslenskir viðskiptabankar hafi nýlega stofnað sjálfstætt félag um þessa starfsemi þeirra en sú staðreynd breyti því ekki að um sé að ræða nauðsynlegan þátt í rekstri viðskiptabanka.

Jafnframt er í álitsbeiðni fjallað um undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 eins og því var breytt með lögum nr. 141/2020. Ákvæðið muni eiga fyrirmynd í ákvæði sama efnis í norsku virðisaukaskattslögunum en það veiti þó takmarkaða leiðbeiningu um það hvort seðlaver falli undir undanþáguna eða ekki. Í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögum nr. 141/2020 komi m.a. fram að ekki væri reiknað með að breyting framangreinds ákvæðis myndi hafa áhrif á tekjur ríkissjóðs og að því væri ekki ætlað að breyta túlkun þess en á hinn bóginn væri áréttuð sú grundvallarregla íslensks réttar að undanþágur séu skýrðar þröngt. Þó segi enn fremur í greinargerðinni að [við túlkun ákvæðisins] verði að taka mið af skilgreiningum annarra laga varðandi fjármálaþjónustu, t.a.m. lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002, en jafnframt sé tekið fram að undanþágan fylgi ekki alfarið þeirri starfsemi sem leyfisskyld sé samkvæmt lögunum.

Í greinargerð með frumvarpi að lögum nr. 141/2020 komi m.a. fram að undanþegin fjármálaþjónusta geti innihaldið hluta af aukaþjónustu sem ein og sér væri álitin virðisaukaskattsskyld. Yrði í því sambandi að skoða hvort um væri að ræða tvo sjálfstæða þjónustuþætti eða hvort aukaþjónustan væri þess eðlis að hún væri í reynd órjúfanlegur hluti af veittri aðalþjónustu og þar með undanþegin skattskyldu. Skattaðilar þyrftu að sýna fram á að bein tengsl væru á milli veittrar aukaþjónustu og undanþeginnar aðalþjónustu í formi fjármálaþjónustu þannig að telja mætti hvort tveggja undanþegið virðisaukaskatti. Að mati álitsbeiðanda sé sú þjónusta sem um ræðir í álitsbeiðni órjúfanlegur þáttur í aðalþjónustunni þar sem bankar verði ekki reknir án þess að seðlar séu flokkaðir og þeim dreift í bankana. Með tilliti til þeirrar starfsemi sem bankar, sparisjóðir og aðrar lánastofnanir stundi verði að telja að rekstur seðlavera sé hluti af nauðsynlegri og eðlilegri starfsemi fjármálafyrirtækja enda vandséð hvernig bankastarfsemi gæti verið rekin annars. Með vísan til framangreinds og m.a. bindandi álita ríkisskattstjóra nr. 2/2003 og nr. 6/2017 og ákvarðandi bréfs hans nr. 1095/2015 falli rekstur seðlavera að mati álitsbeiðanda undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Forsendur ríkisskattstjóra

I. Almennt:

Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á fyrirkomulagi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998 er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar og að ekki hafi verið ráðist í þær aðgerðir sem álitið varðar. Álitaefnið þarf þannig að varða fyrirhugaðar aðgerðir og skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfra í því sambandi.

Álitum er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.

Álit er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft. Gildistími bindandi álita sem ríkisskattstjóri gefur út er fimm ár samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998. Hafi álitsbeiðandi ekki gert ráðstafanir sem fjallað er um í álitinu innan þess tíma fellur það niður.

II. Um afmörkun undanþáguákvæðis 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988

Samkvæmt ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, eins og því var breytt með 1. gr. laga nr. 141/2020, er kveðið á um að sala á og milliganga um fjármálaþjónustu sé undanþegin virðisaukaskatti. Í ákvæðinu er í dæmaskyni talin ýmis þjónusta sem telst undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli þess, s.s. móttaka innlána, útlánastarfsemi og greiðsluþjónusta, og jafnframt er tilgreind ýmis þjónusta sem fellur utan ákvæðisins, s.s. eignaleiga lausafjár.

Í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögum nr. 141/2020 kemur m.a. fram að sú starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti samkvæmt ákvæðinu sé að sama skapi undanþegin virðisaukaskatti í aðildarríkjum OECD og í öðrum löndum þar sem virðisaukaskattur hafi verið tekinn upp. Almennt sé viðurkennt að viðskiptabankar séu undanþegnir af tæknilegum ástæðum með vísan til þess að erfitt sé að ákvarða skattstofninn þar sem megintekjustofn banka grundvallist á mismun vaxta af inn- og útlánum. Í samræmi við það hafi ákvæðið verið túlkað þannig að undanþágan taki til þjónustu sem bönkum, sparisjóðum og öðrum lánastofnunum sé ætlað að veita lögum samkvæmt og um nánari afmörkun á ákvæðinu beri að líta til gildandi löggjafar hverju sinni um fjármálaþjónustu, einkum laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki.

Undanþága samkvæmt ákvæðinu tekur þó ekki sjálfkrafa til hvers kyns þjónustu sem fjármálafyrirtæki kunna að veita á grundvelli lagaheimilda hverju sinni, sbr. lög nr. 161/2002, til að mynda eignaleigu lausafjár (þ.e. fjármögnunarleigu, kaupleigu eða rekstrarleigu), svo sem tekið er fram í ákvæðinu, enda er það ekki tilgangur ákvæðisins að undanþiggja starfsemi innan fjármálafyrirtækja sem er skattskyld hjá öðrum aðilum. Í þessu sambandi skal minnt á það grundvallarsjónarmið að virðisaukaskatti er ekki ætlað að raska samkeppni á markaði.

Við nánari túlkun ákvæðisins er lagt til grundvallar að um er að ræða undantekningu frá meginreglu 2. gr. laganna um skattskyldu og ber því samkvæmt lögskýringarvenju að skýra ákvæðið þröngri skýringu og aldrei rýmri en orðalag þess gefur beinlínis tilefni til. Samkvæmt orðalagi ákvæðis 10. tölul. 3. mgr. sömu greinar er meginreglan fyrir undanþágu frá skattskyldu vegna sölu á og milligöngu um fjármálaþjónustu að samningssamband sé á milli þess aðila sem selur eða afhendir þjónustuna og þess aðila sem veitir henni viðtöku, þ.e. viðskiptavinar fyrirtækisins. Undanþágan á því fyrst og fremst við um sölu á þeirri þjónustu sem undanþegin er samkvæmt ákvæðinu, óháð því hver veitir hana eða hverjum.

Samkvæmt 4. mgr. 2. gr. laganna ná framangreindar undanþágur 3. mgr. 2. gr. aðeins til sölu eða afhendingar á vinnu og þjónustu sem þar getur en ekki til virðisaukaskatts af aðföngum (innskatts) til hinnar undanþegnu starfsemi. Því ber hvorki að innheimta virðisaukaskatt af sölu né endurgjaldslausri afhendingu undanþeginnar þjónustu og að sama skapi getur sá sem veitir slíka þjónustu hvorki keypt virðisaukaskattsskyld aðföng til starfsemi sinnar án greiðslu virðisaukaskatts né fengið virðisaukaskattinn endurgreiddan í formi innskatts. Ákvæðið felur m.ö.o. í sér þá meginreglu að sá sem veitir undanþegna þjónustu samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna ber almennt virðisaukaskatt af kostnaði við aðföng er varða slíka þjónustu. Þannig ber aðila sem selur fjármálafyrirtæki skattskylda þjónustu að innheimta virðisaukaskatt af andvirði þjónustunnar þótt hún verði eftir atvikum á síðari stigum nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í veitingu undanþeginnar fjármálaþjónustu.

Á hinn bóginn getur þóknun fyrir vinnu sem unnin er fyrir fjármálafyrirtæki einnig verið undanþegin með sama hætti þegar telja má vinnuna nauðsynlegan og eðlilegan þátt í undanþeginni starfsemi slíkra fyrirtækja, þ.e. vinnu sem almennt er innt af hendi til eigin nota innan fjármálafyrirtækjanna sjálfra. Í því sambandi skal þó tekið fram að tiltekin þjónusta verður ekki felld undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 með þeim rökum einum að hún teljist nauðsynleg starfsemi fjármálafyrirtækja til þess að tryggja það að þau geti sinnt þeirri starfsemi sem þeim er ætlað að sinna lögum samkvæmt. Þvert á móti ber samkvæmt framansögðu að líta sérstaklega til eðlis starfseminnar og leggja sjálfstætt mat á það hvort hún falli innan marka ákvæðisins. Í ákvæðinu kemur þannig fram að eignaleiga lausafjár, útleiga geymsluhólfa eða ráðgjafarþjónusta, tækniþjónusta og önnur þjónusta sem ekki er veitt í beinum tengslum við sölu fjármálaþjónustu falli ekki undir undanþáguna. Hið sama á t.d. við um innheimtu á vanskilakröfum, öðrum en innheimtu á eigin kröfum, bókhaldsþjónustu fyrir atvinnufyrirtæki og einstaklinga o.fl., sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2015 (G-ákv. 1095/2015), og leigu á greiðsluposum til nota í greiðslukortaviðskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 1. september 2015 (G-ákv. 1096/2015) og umfjöllun í greinargerð með frumvarpi að lögum nr. 141/2020. Þá falla verðmætaflutningar fyrir fjármálafyrirtæki ekki undir undanþáguákvæðið enda verður ekki séð að flutningsþjónusta heyri undir skilgreinda þjónustu fjármálafyrirtækja, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 9. október 2017 (G-ákv. 3/2017). Öll tilvitnuð bréf eru birt er á upplýsingavef embættisins, skatturinn.is.

Líkt og fram kemur í álitsbeiðni var við breytingu framangreinds undanþáguákvæðis 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 með lögum nr. 141/2020 höfð hliðsjón af sambærilegu ákvæði í norsku virðisaukaskattslögunum (n. lov om mervediafgift) frá 19. júní 2009. Í greinargerð með frumvarpi að nefndum lögum nr. 141/2020 kemur til að mynda fram að talið sé rétt að líta til Noregs í þessum efnum þar sem Norðmenn séu í sömu stöðu og Íslendingar gagnvart Evrópusambandinu (ESB), þ.e. standa utan sambandsins en innan Evrópska efnahagssvæðisins (EES). Þá hafi töluverð framkvæmd mótast í Noregi um túlkun ákvæðisins síðustu ár bæði hjá skattyfirvöldum og dómstólum. Þannig hafa norsk skattyfirvöld lagt dóm Evrópudómstólsins í máli nr. C-2/95 til grundvallar við mat á því hvort þóknun fyrir vinnu sem unnin er fyrir fjármálafyrirtæki teljist undanþegin virðisaukaskatti. Í dóminum kemur m.a. fram að þótt tiltekinn þáttur sé nauðsynlegur til þess að inna af hendi undanþegna þjónustu nægi það eitt og sér ekki til þess að hann falli undir undanþáguna með sama hætti. Forsenda þess að þjónusta undirverktaka teljist falla undir undanþáguna sé að þjónustan sem slík myndi sérstaka heild sem innifelur þá sértæku þætti sem nauðsynlegir eru til þess að hin undanþegnu viðskipti geti farið fram, s.s. framkvæmd greiðslufyrirmæla eða færslur á bankareikninga, og jafnframt þurfi þjónustan að fela í sér ábyrgð á yfirfærslu réttinda í fjárhagslegum og lagalegum skilningi. Sama túlkun kemur fram í dómi Evrópudómstólsins í máli nr. C-42/18 þar sem niðurstaða dómstólsins var sú að ágreiningsefnið sem málið varðaði, þ.e. þjónusta sem m.a. fólst í rekstri og viðhaldi hraðbanka, áfyllingu, uppsetningu á tölvu- og hugbúnaði sem nauðsynlegur var til þess að lesa af bankakortum o.fl., félli ekki undir undanþágu vegna fjármálaþjónustu.

Sambærileg sjónarmið og að framan greinir eru sett fram í tilvitnuðu bréfi ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2015 (G-ákv. 1095/2015), en þar segir að í þessu sambandi verði að leggja til grundvallar að þjónustan sé eðlilegur og nauðsynlegur þáttur í undanþeginni starfsemi þessara aðila og að í heild feli hún í sér ábyrgð á yfirfærslu réttinda, bæði í fjármálalegum og lagalegum skilningi. Þjónustan verði jafnframt að vera afmörkuð frá almennri tækniþjónustu og ganga þurfi úr skugga um að ábyrgðin á þjónustunni lúti ekki eingöngu að tækniþáttum hennar heldur sé um að ræða raunverulega ábyrgð á færslunum sem slíkum gagnvart þjónustukaupa, þ.e. lánastofnun.

III. Fyrirhuguð starfsemi álitsbeiðanda

Í álitsbeiðni kemur fram að fyrirhuguð starfsemi álitsbeiðanda felist í þjónustu við seðlaver, þ.e. dreifingu, flokkun og flutningi á seðlum í því skyni að annast áfyllingar í hraðbanka A hér á landi. Tekið er fram sérstaklega að ekki sé reiknað með að álitsbeiðandi geymi verðmæti yfir nótt eða eignist seðlana heldur yrðu þeir ávallt í eigu A. Ekki verður séð að til staðar séu sérákvæði í lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum um starfsemi seðlavera en samkvæmt framangreindri lýsingu á fyrirhugaðri starfsemi álitsbeiðanda snýr hún ekki með beinum hætti að sölu undanþeginnar fjármálaþjónustu til kaupenda slíkrar þjónustu, sbr. orðalag ákvæðis 10. tölul. 3. mgr. gr. laga nr. 50/1988. Hin fyrirhugaða starfsemi felur í sér stoðþjónustu við veitingu undanþeginnar fjármálaþjónustu og uppfyllir þannig hvorki framangreind skilyrði um sérstaka heild né felur sem slík í sér ábyrgð á yfirfærslu réttinda bæði í fjármálalegum og lagalegum skilningi. Þannig felur t.a.m. flutningur og áfylling álitsbeiðanda á seðlum til úttektar á peningum í hraðbanka ekki í sér yfirfærslu eignarréttinda frá honum til notanda hraðbankans. Slík yfirfærsla er aftur á móti í höndum þess banka sem gefur út kortið sem heimilar úttektina og skuldfærir jafnframt viðkomandi fjárhæð af bankareikningi notanda þess hraðbanka sem um ræðir. Að mati ríkisskattstjóra verður því ekki annað ráðið en að hin fyrirhugaða starfsemi álitsbeiðanda, eins og henni er lýst, sé sambærileg þeirri sem um er fjallað í tilvitnuðu áliti ríkisskattstjóra frá 9. október 2017, þ.e. að um sé að ræða þjónustu sem telst samkvæmt 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 til skattskyldra aðfanga starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga.

Þá skal tekið fram að sjónarmið um aðal- og aukaþjónustu, sem reifuð eru í álitsbeiðni, eiga ekki við í þessu sambandi þar sem þau varða sölu sama aðila á þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti en getur jafnframt innifalið skattskylda þjónustuþætti stæðu þeir einir sér.

Með vísan til alls framangreinds, þ.m.t. tilvitnaðra lögskýringarsjónarmiða, er ekki fallist á það með álitsbeiðanda að starfsemi hans, eins og henni er lýst í álitsbeiðni, teljist undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli ákvæðis 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

Þjónusta álitsbeiðanda fellur ekki undir ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og telst því virðisaukaskattsskyld samkvæmt 1. gr., sbr. 2. mgr. 2. gr., laganna.