Bindandi álit nr. 1/2025

Söluhagnaður frístundahúsnæðis. Rekstur. Leiga. Gististarfsemi.

8.4.2025

Málsatvik

Álitsbeiðnin hverfist um fyrirhugaða sölu frístundahúsnæðis í eigu álitsbeiðenda. Fram kemur að húsnæðið hafi verið í eigu álitsbeiðenda frá árinu 1998 og það hafi verið leigt út til félags í þeirra eigu að hluta til árlega frá árinu 2015. Umrætt félag reki gistiþjónustu og hafi það rekstrar- og starfsleyfi til ársins 2034.

Tekið er fram að húsnæðið hafi verið eignfært á skattframtal álitsbeiðenda í reit 4.1 og að það hafi hvorki verið fyrnt í rekstri né kostnaður vegna leigutekna gjaldfærður. Þá kemur fram að heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis álitsbeiðenda muni ekki vera umfram 600 m3 á söludegi.

Álitsbeiðni

Með vísan til laga nr. 91/1998 fara álitsbeiðendur þess á leit að ríkisskattstjóri staðfesti að um skattlagningu fari skv. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (tsl.), þ.e. að „frístundahúsið sé ófyrnanleg eign og heimilt sé að telja 50% af söluverði sem söluhagnað í reit 522 á skattframtali álitsbeiðenda á því ári sem salan fer fram og hagnaðurinn verði skattlagður sem fjármagnstekjur sbr. 3. mgr. 66. gr. sömu laga og 8. tölulið C-liðar 7. gr. sömu laga.“

Rökstuðningur álitsbeiðenda

Í álitsbeiðninni eru ákvæði 1. – 3. mgr. 15. gr. tsl. reifuð. Þá er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 113/2023 og tekið fram að álitsbeiðendur telji að fyrirhugaðar ráðstafanir séu hliðstæðar málavöxtum í úrskurði nefndarinnar og hann því fordæmisgefandi. Í því máli hafi verið fjallað um meðferð söluhagnaðar af sölu fasteignar sem kærandi hafi leigt út um árabil. Ríkisskattstjóri hafi litið svo á að um sölu ófyrnanlegrar fasteignar hafi verið að ræða og fært kærendum helming söluverðs umræddrar eignar til tekna, sbr. 3. mgr. 15. gr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. tsl.

Tekið er fram að ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum vísað til þess að húseignin hafi um áraraðir verið notuð til atvinnurekstrar, svo sem skráð notkun í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands bæri með sér. Á hinn bóginn hafi hann talið að ekki væru um að ræða sölu fyrnanlegrar eignar og vísað því til stuðnings til þess að eignin hafi ekki verið eignfærð sem atvinnurekstrarhúsnæði, auk þess sem hún hafi ekki verið fyrnd í rekstri og kostnaður kærenda vegna leigunnar ekki verið færður til frádráttar leigutekjum.

Forsendur fyrir útgáfu bindandi álits

Með lögum nr. 91/1998 var komið á fyrirkomulagi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998 er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar og að ekki hafi verið ráðist í þær aðgerðir sem álitið varðar. Álitaefnið þarf þannig að varða fyrirhugaðar aðgerðir og skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfs í því sambandi.

Álitum er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.

Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft. Gildistími bindandi álita sem ríkisskattstjóri gefur út er fimm ár skv. 6. gr. laga nr. 91/1998. Hafi álitsbeiðandi ekki gert ráðstafanir sem fjallað er um í álitinu innan þess tíma fellur það niður.

Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998 og veitir því bindandi álit um þau álitaefni sem sett hafa verið fram af hálfu álitsbeiðanda.

Forsendur og niðurstaða

Í 17. gr. tsl. er fjallað um söluhagnað af íbúðarhúsnæði. Með 1. gr. laga nr. 142/2020 varð sú breyting á að aukið var við 8. mgr. lagagreinarinnar nýjum málslið þar sem kveðið er á um að ákvæðið gildi jafnframt „um sölu á frístundahúsnæði, að teknu tilliti til stærðarmarka skv. 1. mgr., sem nýtt hefur verið af eigendum og ekki verið til útleigu gegn endurgjaldi, enda hafi eignarhald varað að lágmarki 7ár.“

Meginmarkmiðið með framangreindri breytingu er að færa hagnað af sölu frístundahúsnæðis við tilteknar aðstæður undir sömu reglur og gilda um sölu íbúðarhúsnæðis, nánar tiltekið að söluhagnaður við sölu frístundahúsnæðis teljist ekki til skattskyldra tekna að tilgreindum skilyrðum uppfylltum um stærðarmörk, eignarhaldstíma og not eignar. Ákvæðið gerir það m.a. að skilyrði að eignin hafi verið til eigin nota og ekki verið í útleigu, án þess að það sé nánar tiltekið undir hvaða formi útleigan hafi átt sér stað, þ.e. hvort um atvinnustarfsemi hafi verið að ræða eða ekki. Ljóst er að á grundvelli þeirra aðstæðna sem upplýst hefur verið um í álitsbeiðninni verður fyrirhuguð sala frístundahúsnæðis ekki heimfærð undir ákvæðið og reyndar ekki á því byggt í álitsbeiðninni að það eigi við.

Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. tsl. er mönnum utan atvinnurekstrar jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar skv. 2. mgr. af eignun skv. 1. mgr. Eins og fram hefur komið hafa álitsbeiðendur leigt út umrætt frístundahúsnæði að hluta til árlega frá árinu 2015 til félags í þeirra eigu sem rekur gistiþjónustu. Fjallað er um útleigu manna á íbúðarhúsnæði, frístundahúsnæði og öðru húsnæði í 58. gr. a tsl., sem er svohljóðandi:

Tekjur manna af útleigu íbúðarhúsnæðis, frístundahúsnæðis eða annars húsnæðis, m.a. þar sem gisting er boðin gegn endurgjaldi, skulu teljast stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi nema:

1. Tekjurnar stafi af útleigu íbúðarhúsnæðis sem fellur undir húsaleigulög, enda séu hinar útleigðu sérgreindu íbúðir ekki fleiri en tvær. Frá tekjum manns af útleigu íbúðarhúsnæðis, sem fellur undir húsaleigulög, er heimilt að draga leigugjald sem hann greiðir af íbúðarhúsnæði til eigin nota. Frádráttur þessi leyfist eingöngu á móti leigutekjum af íbúðarhúsnæði sem ætlað er til eigin nota en er í útleigu.
2. Útleigan teljist heimagisting samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, hún hafi verið tilkynnt sýslumanni og fengið skráningarnúmer. Þá skal heildarfjárhæð leigutekna viðkomandi af heimagistingu á tekjuárinu aldrei nema hærri fjárhæð en 2.000.000 kr. Sé húsnæðið í útleigu tveggja eða fleiri manna skal við afmörkun heildarfjárhæðarinnar telja tekjur þeirra allra hjá hverjum og einum.

Tekjur af starfsemi sem fellur undir b-lið 1. mgr. skulu skattlagðar samkvæmt ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 66. gr. án frádráttar. Nemi heildarfjárhæð leigutekna skv. b-lið 1. mgr. hærri fjárhæð en 2.000.000 kr. eða ef sýslumaður fellir niður skráningu heimagistingar falla allar eigutekjurnar á tekjuárinu undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. (feitletrað hér)

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 8/2023 er fjallað um tilvik sambærilegt því sem um er fjallað í álitsbeiðninni, þ.e. útleigu húsnæðis til atvinnurekstrarfélags. Í reifun nefndarinnar segir:

Kærandi leigði einkahlutafélagi, sem hafði með höndum skammtímaútleigu til ferðamanna, hluta íbúðarhúsnæðis síns á árunum 2016-2019. Var deilt um það í málinu hvort telja bæri tekjur kæranda af útleigu húsnæðisins til tekna af atvinnurekstri eða til fjármagnstekna utan rekstrar. Í úrskurði yfirskattanefndar voru reifaðar reglur um skattalega meðferð tekna af útleigu íbúðarhúsnæðis og breytingar sem urðu á þeim með lögum nr. 59/2017 sem öðluðust gildi í tveimur áföngum, svo sem nánar var rakið. Var talið að eftir sem áður væri skilyrði skattlagningar húsaleigutekna sem fjármagnstekna utan rekstrar að um væri að ræða útleigu íbúðarhúsnæðis sem nýtt væri til íbúðar en ekki til annars, svo sem atvinnurekstrar. Var kröfu kæranda um að tekjur hans af útleigu húsnæðisins yrðu taldar til fjármagnstekna utan rekstrar hafnað.

Samandregin niðurstaða yfirskattanefndar er þessi:

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og þess sem fyrir liggur um notkun húsnæðis kæranda að L, þ.e. til skammtímaútleigu til ferðamanna, verður ekki talið að tekjur kæranda af útleigu húsnæðisins falli undir undanþáguákvæði a-liðar 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæðið samkvæmt framansögðu. Fer því um skattlagningu umræddra tekna kæranda eftir aðalreglu þessarar lagagreinar, þ.e. sem tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga. Verður því að hafna kröfu kæranda um að tekjurnar verði taldar til fjármagnstekna utan rekstrar.

Ljóst er af framangreindu að útleiga frístundahúsnæðis álitsbeiðenda til félags í gistiþjónustu getur hvorki talist falla undir a- né b-lið 58. gr. a tsl. og er því um atvinnurekstrartekjur að ræða skv. meginreglu lagagreinarinnar. Það er einnig í samræmi við framtalsskil álitsbeiðenda sem hafa talið leigutekjurnar fram sem tekjur af atvinnurekstri.

Líkt og að framan er rakið er óskað staðfestingar ríkisskattstjóra á því að telja megi helming söluverðs til skattskyldra tekna, sbr. 3. mgr. 15. gr. tsl. Samkvæmt skýru orðalagi ákvæðisins er sú heimild sem það veitir afmörkuð við sölu eigna einstaklinga utan rekstrar. Sala eigna sem tilheyra atvinnurekstri verður því ekki heimfærð undir ákvæðið. Umrætt skilyrði ákvæðisins var lögtekið með 1. gr. laga nr. 164/2008. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að framangreindum lögum, segir eftirfarandi:

Í 15. gr. laganna er kveðið á um meðferð söluhagnaðar af fasteignum sem ekki er heimilt að fyrna, þ.m.t. ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, bæði af fasteignum manna og þeim sem tilheyra atvinnurekstri. Í 3. mgr. lagagreinarinnar segir að jafnan sé heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna. Er þessari reglu fyrst og fremst ætlað að gilda þegar stofnverð eignar liggur ekki fyrir. Lagt er til að þetta ákvæði verði með skýrum hætti einungis látið taka til fasteigna manna en ekki eigna sem tilheyra atvinnurekstri, enda er slík undantekningarregla í andstöðu við meginreglur laganna um útreikning söluhagnaðar af atvinnurekstrareignum. (feitletrað hér)

Álitsbeiðendur vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 113/2023 til stuðnings þeirri ályktun að þeim sé heimilt að telja helming söluverðs til tekna, skv. 3. mgr. 15. gr. tsl., vegna fyrirhugaðrar sölu á frístundahúsnæði í þeirra eigu sem hefur verið leigt til félags í atvinnurekstri. Í tilvitnuðum úrskurði nefndarinnar var um að ræða sölu íbúðarhúsnæðis sem nýtt hafði verið í atvinnustarfsemi og tekjur af starfseminni skattlagðar sem atvinnurekstrartekjur. Ekki var fallist á þá kröfu kærenda að telja söluhagnað íbúðarhúsnæðisins undanþeginn skattskyldu, skv. 1. mgr. 17. gr. tsl., þrátt fyrir að húsnæðið hafi verið í eigu kærenda lengur en tvö ár, enda hafi það ekki verið nýtt sem íbúðarhúsnæði til búsetu eigenda. Þá var þeirri kröfu hafnað að heimila niðurfærslu á stofnverði annarra eigna. Síðast greind krafa var ekki talin samrýmast þeirri meðferð söluhagnaðar sem úrskurður ríkisskattstjóra byggði á, þ.e. að fara með söluhagnaðinn skv. 15. gr. tsl., en sú ákvörðun hafði ekki sætt sérstakri efnismeðferð yfirskattanefndar að öðru leyti en því að hafnað var þeirri málsástæðu að meðferð söluhagnaðar ætti undir 1. málsl. 1. mgr. 17. gr. tsl. Þannig var engin afstaða tekin til þess, hvort meðferð ríkisskattstjóra á söluhagnaði íbúðarhúsnæðis „eftir atvikum“ væri á réttum lagagrunni byggð, þ.e. að „færa til tekna í skattframtali þeirra árið 2019 helming söluverðs fasteignarinnar að K á árinu 2018, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna…“. Tekjur þessar voru auk heldur skattlagðar sem um fjármagnstekjur væri að ræða.

Líkt og rakið hefur verið stafa tekjur álitsbeiðenda af útleigu þess frístundahúsnæðis sem álitsbeiðnin varðar, af atvinnurekstri. Þegar af þeirri ástæðu er ljóst að skilyrði ákvæðis 3. mgr. 15. gr. tsl. eru ekki uppfyllt. Verður auk heldur ekki séð að tilvitnaður úrskurður yfirskattanefndar nr. 113/2023 hafi hér fordæmisgildi. Tekið skal fram að sú skattalega meðferð ríkisskattstjóra sem rakin er í úrskurðinum, og sem byggt er á í álitsbeiðni að eigi við, var sem slík ekki borin undir yfirskattanefnd og tók hún ekki sérstaka afstöðu til hennar. Verður að telja ljóst að sú meðferð ríkisskattstjóra hafi illa samrýmst lögum.

Að virtu skýru orðalagi 3. mgr. 15. gr. tsl. verður ekki fallist á að heimilt sé að telja helming söluverðs til tekna við fyrirhugaðar ráðstafanir í andstöðu við gildandi lagaákvæði svo sem rakið hefur verið.

Álitsorð

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

Ekki er fallist á að unnt sé að heimfæra fyrirhugaðar ráðstafanir, um sölu frístundahúsnæðis álitsbeiðenda, undir 3. mgr. 15. gr. tsl. og því ekki heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna.