Ákvarðandi bréf 1/2019
Ríkisskattstjóri vísar til fyrirspurnar dags. 27. febrúar 2019 þar sem óskað er álits embættisins á skattalegri meðferð við sölu fasteigna sem hafa verið í útleigu. Tekið er fram að tilefni fyrirspurnarinnar sé ákvæði 58. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en í framkvæmd hafi ýmis álitamál vaknað í tengslum við umrætt ákvæði. Óskað er svara við eftirfarandi spurningum:
- Hvernig fer um söluhagnað eigna í þeim tilvikum sem einstaklingur leigir út fleiri en tvær fasteignir?
- Í þeim tilvikum sem einstaklingur leigir út fleiri en tvær fasteignir er viðkomandi heimilt að fyrna eignirnar? Ef svo er hvaða áhrif hefur það ef hætt er að leigja út viðkomandi fasteign sem fyrnd hefur verið? Hvernig er stofnverð slíkrar eignar ákvarðað og hvernig færi með söluhagnað slíkrar eignar?
- Hvað ef fasteign sem áður var í útleigu (sem féll undir atvinnurekstur) er tekin til íbúðar fyrir eiganda eignarinnar til eigin nota? Hvernig fer með söluhagnað í slíku tilviki?
Í tilefni af fyrirspurninni tekur ríkisskattstjóri eftirfarandi fram:
Undanfarin ár hefur
leigumarkaðurinn tekið mjög miklum breytingum með mikilli aukningu á útleigu
íbúðarhúsnæðis í skammtímaleigu til ferðamanna. Talin var ástæða til að
bregðast við þessari þróun og var það gert með breytingum á lögum um
veitingastaði, gististaði og skemmtanahald nr. 85/2007, sbr. lög nr. 67/2016,
og á lögum um tekjuskatt nr. 90/2003, sbr. lög nr. 59/2017.
Ákvæði 58. gr. a laga nr.
90/2003, um tekjuskatt, var lögtekið með 4. gr. fyrrnefndra laga nr. 59/2017.
Með ákvæðinu var gerð sú breyting að tekjur manna af útleigu íbúðarhúsnæðis,
frístundahúsnæðis eða annars húsnæðis, m.a. þar sem gisting er boðin gegn
endurgjaldi, teljist stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í
skattalöggjöf er að öðru leyti ekki að finna sérstaka skilgreiningu á
atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í a- og b-lið 1. mgr.
lagagreinarinnar eru raktar tvennar aðstæður þar sem tekjur af útleigu
íbúðarhúsnæðis teljast ekki atvinnurekstrartekjur samkvæmt framansögðu.
Annars vegar er undanþága
a-liðar sem nær til útleigu húsnæðis til íbúðar leigutaka. Skammtímaleiga
fellur þannig utan gildissviðs þess töluliðar. Skilyrði er að hinar útleigðu
sérgreindu fasteignir séu ekki fleiri en tvær.
Hins vegar er undanþága
samkvæmt b-lið um heimagistingu samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og
skemmtanahald, enda séu skilyrði ákvæðisins að öðru leyti uppfyllt. Í 5. mgr.
13. gr. laga nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, kemur
fram að heimagisting sem uppfyllir skilyrði laganna teljist ekki fara fram í
atvinnuhúsnæði í skilningi laga um tekjustofna sveitarfélaga nr. 4/1995. Er hér
væntanleg átt við gjaldflokkun við álagningu fasteignaskatta, sem eftir atvikum
yrði höfð hliðsjónar í skattalegu tilliti.
Jafnframt var gerð breyting
á 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. tekjuskattslaga og sagði svo um forsendur
breytinganna í athugasemdum við einstakar greinar frumvarpsins:
„ Í b-lið 2. gr. er mælt fyrir um brottfall 3. málsl. 2. mgr. 30. gr.
laganna. Samkvæmt núgildandi ákvæði 3. málsl. 2. mgr. ber að líta til
heildarfyrningargrunns íbúðarhúsnæðis við mat á því hvort útleiga manns á
íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi. Um
er að ræða hlutlægt viðmið sem litið hefur verið til í skattframkvæmd.
Núverandi meginmarkmið framangreinds 3. málsl. er aðallega að reisa skorður við
að útleiga á íbúðarhúsnæði í eigu manna sem leigt er út eitt og sér geti talist
vera atvinnurekstur. Þar sem lagt er til í frumvarpi þessu að útleiga manna á
íbúðarhúsnæði til varanlegrar búsetu leigjanda skuli ekki teljast til
atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi leigusala og að slíkar tekjur skuli
ávallt skattlagðar sem fjármagnstekjur, nú að teknu tilliti til 50%
frítekjumarks af fenginni leigu, er lagt til að 3. málsl. 2. mgr. ákvæðisins
verði felldur brott. “
Samkvæmt framansögðu er með lögunum gerður greinarmunur á skattalegri meðferð leigutekna eftir því hvort um er að ræða:
- útleigu til íbúðar leigutaka,
- heimagistingu eða
- aðra útleigu á íbúðarhúsnæði í atvinnuskyni eða sjálfstæðri starfsemi.
Eftir lögtöku hins nýja ákvæðis er meginreglan sú að útleiga manna á íbúðarhúsnæði, frístundahúsnæði eða annars húsnæðis teljist til atvinnurekstrartekna. Af reglunum leiðir að ýmsir sem í sjálfu sér höfðu ekki sérstaklega tekið ákvörðun um að hefja atvinnurekstur gætu talist hafa tekjur af atvinnurekstri vegna útleigu, allt eftir aðstæðum og umfangi leigunnar hverju sinni.
Við úrlausn þeirra álitaefna
sem sett eru fram í fyrirspurninni er grundvallaratriði að afmarka eðli þeirra
eigna sem um er spurt og sem eru í útleigu, þ.e. hvort þær teljist
atvinnurekstrareignir eða ekki, enda ræðst skattaleg meðferð söluhagnaðar af
því.
Ljóst er þegar íbúðarhúsnæði
er leigt til ferðamanna í skammtímaleigu er ekki gerð krafa um að um sérgreinda
eign sé að ræða sem ekki sé til persónulegra nota eigenda, hvort heldur útleiga
telst falla undir skilgreinda heimagistingu eða ekki. Þannig kann viðkomandi
m.a. að bjóða ferðamönnum gistingu á eigin heimili. Við þessar aðstæður er
ljóst að þótt tekjur af útleigu kunni að teljast til atvinnurekstrartekna
leiðir það ekki eitt og sér til þess að eignin eða hluti hennar teljist til
atvinnurekstrareignar. Er það raunar engin nýlunda og önnur tilvik vel þekkt.
Sem dæmi um slíkt má taka þegar einstaklingar leigja hluta af eigin íbúðarhúsnæði
undir atvinnurekstur, s.s. herbergi eða bílskúr. Við þær aðstæður teljast
leigutekjurnar atvinnurekstrartekjur þótt eignin teljist ekki ætíð að sama
skapi atvinnurekstrareign. Á þetta þannig einnig við þegar leigt hefur verið út
húsnæði sem öllu jafna er til eigin nota og farið hefur verið út fyrir heimil
tíma- eða fjárhæðarmörk, sbr. 2. og 3. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 85/2007,
sbr. og b-lið 1. mgr. 58. gr. a tekjuskattslaga. Öðru máli kann að gegna þegar
frá upphafi hefur verið stefnt að því að stunda útleigu íbúðarhúsnæðis í þeim
mæli að starfsemin falli fortakslaust undir meginreglu 1. mgr. 58. gr. a um
atvinnustarfsemi.
Um skattlagningu
söluhagnaðar við sölu íbúðarhúsnæðis, þegar útleiga telst til atvinnurekstrar,
þar sem hvorki eru uppfyllt skilyrði a- eða b-liðar 1. mgr. tilvitnaðar 58.
gr., fer almennt eftir því hvernig farið hefur verið með eignina í skattalegu
tilliti. Þannig skiptir meginmáli hvort eignin hafi verið eignfærð í rekstrinum
eða ekki.
Fasteign
er ekki eignfærð í rekstri einstaklings
Ef tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis teljast til atvinnurekstrartekna, en húsnæðið er ekki eignfært í rekstrinum er einungis heimilt að gjaldfæra beinan kostnað vegna útleigunnar. Ekki er heimilt að gjaldfæra kostnað vegna húsnæðisins sem slíks, s.s. vaxtakostnað, fasteignagjöld og fyrningar.
Um skattlagningu
söluhagnaðar fer eftir 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Söluhagnaður
kann því að vera skattfrjáls, enda séu skilyrði ákvæðisins uppfyllt hvað varðar
eignarhaldstíma og heildarrúmmál.
Fasteign
er eignfærð í rekstri einstaklings
Eingöngu er heimilt að eignfæra fasteignir sem eru ekki til persónulegra nota eigenda. Þá er það skilyrði fyrir eignfærslu að fyrir liggi að um varanlega fjárfestingu til atvinnurekstrar í hagnaðarskyni sé að ræða.
Eins og fram hefur komið var
felld úr gildi hlutlæg regla um heimild til fyrningar, næði
heildarfyrningargrunnur útleigðs íbúðarhúsnæðis ákveðnu lágmarki og gilda því
almennar matsreglur hér um. Teljist skilyrði eignfærslu uppfyllt, þá skal miða
við upphaflegt stofnverð og eignfærðar endurbætur. Uppfylli eign framangreind
skilyrði um eignfærslu og notkun í rekstri, þá yrði jafnframt heimilt að
gjaldfæra vegna hinnar eignfærðu eignar fyrningar, vaxtakostnað o.s.frv.
Söluhagnaður, þ.e. mismunur á söluverði og bókfærðu yrði að fullu skattskyldur
sem atvinnurekstrartekjur og skattleggst í almennu skattþrepi, þ.e. ekki sem fjármagnstekjur.
Ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003 um sölu íbúðarhúsnæðis eiga þannig ekki við.
Skattaleg meðferð
söluhagnaðar vegna sölu íbúðarhúsnæðis sem eignfært hefur verið í
einstaklingsrekstri og fyrnt fer ekki eftir 17. gr. laga nr. 90/2003. Um
skattlagningu gilda því almenn ákvæði um skattlagningu söluhagnaðar fyrnanlegra
eigna í atvinnurekstri. Á það einnig við hvort heldur rekstri er hætt,
íbúðarhúsnæði tekið til persónulegra nota eigenda eða það gengið í arf.
Svar þetta felur ekki í sér bindandi álit.
Ríkisskattstjóri
