Ákvarðandi bréf 1/2021

11.10.2021

Efni: Beiðni um afgerandi úrskurð – leiðbeiningarskylda ríkisskattstjóra

Hinn 19. júní 2021 barst beiðni um bindandi álit í tölvupósti. Álitsbeiðnin sem var sett fram á ensku er dagsett 19. maí 2021. Hinn 6. ágúst óskaði ríkisskattstjóri eftir álitsbeiðninni á íslensku og barst hún 19. september sl. og var þá óskað eftir „afgerandi úrskurði (hugsanlega ákvarðandi bréfi)“. Af beiðninni verður ráðið að ástæða þess að fallið sé frá því að beiðast bindandi álits sé að skilyrði samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, séu ekki uppfyllt.

Með framangreindum lögum um bindandi álit var það úrræði lögfest að skattaðilar gætu óskað eftir því við ríkisskattstjóra að gefið yrði út bindandi álit um skattaleg áhrif fyrirhugaðra ráðstafana skattaðila og þeir þannig fengið úr því skorið fyrirfram hvernig skattlagningu yrði háttað yrði af fyrirhuguðum ráðstöfunum. Forsenda þess að unnt sé að leita bindandi álits ríkisskattstjóra er að nánar tilgreind skilyrði laganna séu uppfyllt.

Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögunum segir að fyrirfram bindandi álit ríkisskattstjóra sé viðbót við aðra upplýsingagjöf innan skattkerfisins og að þau séu af öðrum toga en almenn upplýsingagjöf ríkisskattstjóra og hafi víðtækari réttaráhrif. Það sem helst skilur þar að er að ríkisskattstjóra ber að leggja bindandi álit til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda að því marki sem málsatvik sem byggt var á hafi ekki breyst og svo fremi að ráðist hafi verið í þær ráðstafanir sem álitið varðaði innan gildistíma 6. gr. laganna. Þá eru álitin kæranleg til yfirskattanefndar. Heimild til að fá úr því skorið fyrirfram hverjar yrðu skattalegar afleiðingar tiltekinna ráðstafana er eingöngu á grundvelli fyrrgreindra laga. Er því ekki um það að ræða að veittur verði „afgerandi úrskurður“ um ráðstafanir að beiðni skattaðila með öðrum hætti.

Skilja verður beiðnina þannig, sbr. orðalag hennar, að sá „úrskurður“ sem óskað sé eftir kunni að vera í formi ákvarðandi bréfs. Af því tilefni verður að telja ástæðu til þess að víkja í stuttu máli að almennri upplýsingagjöf ríkisskattstjóra og hvað felist í sk. ákvarðandi bréfum embættisins, m.a. réttaráhrif þeirra.

Í 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segir að ríkisskattstjóri hafi með höndum álagningu opinberra gjalda og skuli í því skyni setja framkvæmdar- og starfsreglur ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum. Ríkisskattstjóri skuli enn fremur birta reglur og ákvarðanir sem hann meti að hafi þýðingu fyrir skattaðila og eftir atvikum gefa út og hafa til sölu. Þá leiðir af ákvæði 1. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að ríkisskattstjóra ber að veita þeim sem til embættisins leita nauðsynlega aðstoð og leiðbeiningar varðandi þau mál sem snerta starfssvið þess. Ákvæði þessi hafa þó ekki verið túlkuð svo rúmt að í þeim felist að ríkisskattstjóri skuli veita sérfræðilega ráðgjöf, rökstudd álit á grundvelli fræðilegra hugleiðinga, né að taka afstöðu til einstakra orðinna eða óorðinna ráðstafana skattaðila með sambærilegum hætti og þegar bindandi álit eru veitt.

Fjölmargar fyrirspurnir af fjölbreyttum toga berast ríkisskattstjóra ár hvert. Svör við þeim eru, eftir atvikum, merkt sem almenn eða ákvarðandi bréf og númeruð í samfelldri röð. Svör við almennum fyrirspurnum varða yfirleitt afmörkuð atriði, en ef þau eru talin hafa víðtækari skírskotun fá þau eftir atvikum merkinguna ákvarðandi bréf. Bréf þessi hafa þó ekkert aukið vægi umfram önnur svör við almennum fyrirspurnum. Það sem greinir á milli almennra og ákvarðandi bréfa er að ákvarðandi bréf varða efni sem ríkisskattstjóri metur svo að sé ígildi leiðbeininga og eigi sem slík erindi til almennings, en eingöngu ákvarðandi bréf eru birt á heimasíðu embættisins. Sem dæmi um slíkt er þegar efni bréfs felur í sér túlkun á nýjum ákvæðum laga, umfjöllun um álitamál þar sem fordæmi skortir en sem hefur almenna þýðingu og þegar ríkisskattstjóri telur að ástæða sé til að hnykkja á eldri framkvæmd eða túlkun. Þá eru svör við innsendum fyrirspurnum almennt ekki skráð sem ákvarðandi bréf verði lesið af forsendum fyrirspurnarinnar hver sé fyrirspyrjandi. Af öllu framangreindu leiðir að svör fá ekki stöðu ákvarðandi bréfs eftir beiðni fyrirspyrjanda. Hafa ber í huga að svör við innsendum fyrirspurnum, bréf sem rituð eru að gefnu tilefni og önnur upplýsingagjöf embættisins er ekki bindandi með sama hætti og bindandi álit. Á það m.a. við um ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra sem eru þannig ekki „ákvarðandi“ um réttarstöðu einstakra skattaðila.

Svör við almennum fyrirspurnum fela öllu jafna í sér almenna túlkun á ákvæðum laga, reglugerða og annarra stjórnvaldsfyrirmæla. Þótt framsetning fyrirspurna kunni að fela í sér ákveðna málavaxtalýsingu sem lögð sé til grundvallar svari, er almennt ekki lagt á sams konar sértækt mat á aðstæður og þegar bindandi álit eru veitt um fyrirhugaðar ráðstafanir eða úrskurður kveðinn upp í ágreiningsmálum. Svar við almennri fyrirspurn er auk heldur ekki ætlað að fela í sér ráðgjöf eða fyrirfram staðfestingu á því hver afstaða ríkisskattstjóra yrði kæmi mál til síðari skoðunar hjá embættinu sé um flókin álitamál að ræða eða niðurstaða veltur á matskenndum atriðum. Að bindandi álitum frátöldum verða þannig álitamál eða ágreiningsmál ekki útkljáð nema samkvæmt almennum málsmeðferðarreglum tekjuskatts- og stjórnsýslulaga sem taka til álagningar, endurákvarðana og úrskurða í kærumálum um skattákvarðanir. Framangreindu til áréttingar þykir mega vísa til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 6666/2011, en þar segir m.a. í reifun málsins:

A kvartaði yfir svörum embættis ríkisskattstjóra við fyrirspurn um skattalega meðferð leigutekna og áhrif skráðs lögheimilis á þá meðferð.

Umboðsmaður Alþingis lauk athugun sinni á málinu með bréfi, dags. 17. febrúar 2012, með vísan til a-liðar 2. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis.

Umboðsmaður taldi að við mat á því hvort svar ríkisskattstjóra við fyrirspurn sem A lagði fram tilgreindan dag væri fullnægjandi yrði að horfa til fyrri samskipta hans við ríkisskattstjóra, en í skýringum ríkisskattstjóra kom fram að A hefði sent embættinu fjórar fyrirspurnir á stuttu tímabili og þeim hefði öllum verið svarað. Að virtu efni þessara samskipta taldi umboðsmaður sig ekki hafa forsendur til að gera athugasemd við þá afstöðu ríkisskattstjóra að svör embættis hans við fyrirspurn A hefðu fullnægt kröfum sem leiða af leiðbeiningarskyldu stjórnvalda. Í þessu sambandi tók umboðsmaður fram að það leiddi ekki af leiðbeiningarskyldunni að stjórnvald, sem hefur það verkefni að hafa eftirlit með einstaklingum og lögaðilum á tilteknum afmörkuðum sviðum og bregðast við brotum á löggjöf, yrði að taka fyrir fram efnislega afstöðu á grundvelli fyrirspurnar til þess hvort tiltekin atvik samrýmdust gildandi lögum. …Umboðsmaður taldi ekki tilefni til að aðhafast frekar vegna kvörtunar A og lauk umfjöllun sinni um hana.

Af framanrituðu leiðir að ekki verður tekin afstaða til framfærðra álitaefna með þeim hætti sem óskað er eftir í fyrirliggjandi beiðni.

Virðingarfyllst,

Ríkisskattstjóri