Ákvarðandi bréf nr. 003/2013
19. september 2013
T-ákv. 13-003
Með bréfi, dags. 1. mars 2013, var óskað eftir áliti og leiðbeiningum ríkisskattstjóra á skattlagningu arðs sem greiddur var úr A ehf, á árinu 2012, eins og þar sagði.
Í bréfinu kemur fram að í árslok 2011 hafi hrein eign félagsins samkvæmt efnahagsreikningi numið 196.647.650 kr. Tveir starfsmenn hafi starfað hjá félaginu á árinu 2011. Annar starfsmannanna hafi verið framkvæmdastjóri þess og hinn stjórnarformaður, en báðir séu þeir jafnframt eigendur félagsins. Stjórn félagsins skipi þrír menn, stjórnarformaðurinn auk tveggja meðstjórnenda sem jafnframt séu hluthafar í félaginu. Ekki hafi verið greitt fyrir stjórnarsetu að öðru leyti en því að stjórnarformaður hafi þegið laun fyrir störf sín í þágu félagsins. Sé mat félagsins því að meðstjórnendur í félaginu vinni ekki við rekstur þess í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Gerð er grein fyrir að heildarhlutafé í félaginu hafi í árslok 2011 numið 14.271.869 kr. og verið í eigu sjö hluthafa. Eignarhlutur hafi verið misjafn á milli hluthafa, eða frá ríflega 7% hlut í ríflega 30% hlut.
Á árinu 2012 hafi félagið úthlutað arði til hluthafa að fjárhæð 64.180.713 kr. og haldið eftir 20% staðgreiðslu af þeim arði. Upp hafi komið sú spurning hvort ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 ætti við um hluthafa í félaginu. Hafi verið eftir því leitað við starfsmenn ríkisskattstjóra hvernig félaginu bæri að bera sig að í þessum efnum en engar leiðbeiningar fengið aðrar en tilvísun til ákvarðandi bréfs nr. 008/2010. Það bréf hafi á hinn bóginn enga þýðingu þar sem það hafi verið gefið út áður en umræddri reglu hafi verið breytt með lögum nr. 73/2011.
Fram kemur að það sé álit félagsins að hin svo kallaða „50/50“ regla sem fram komi í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 eigi aðeins við um þá skattaðila sem skylt sé að reikna sér endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, sem tekin er upp orðrétt. Samkvæmt ákvæðinu sé það lykilatriði hvort einhver hluthafi félagsins sé ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunartengsla. Við skoðun á því þurfi að líta til 4. mgr. 58. gr. laganna þar sem fram komi hverjir teljist hafa ráðandi stöðu í þessu sambandi. Virðist mega ráða af ákvæðinu að enginn einn einstakur hluthafi í félaginu geti talist verða ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Fram kemur sú skoðun að ákvæðið eigi efni sínu samkvæmt aðeins við um þá hluthafa sem starfi á vegum lögaðila. Í tilviki fyrirspyrjanda séu aðeins tveir hluthafar starfandi hjá félaginu og samanlögð hlutafjáreign þeirra sé undir 50%. Aðrir hluthafar sem eigi sæti í stjórn félagins geti ekki talist starfa hjá því í þeim skilningi að þeim beri að reikna sér endurgjald vegna stjórnarsetunnar. Þau skilyrði sem uppfylla þurfi til að teljast ráðandi vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, sbr. 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, séu tvíþætt, annars vegar að ráða yfir samtals 50% eða meiru í félaginu og hins vegar að hver um sig eigi a.m.k. 20% hlut í því. Ljóst sé af orðalaginu að bæði skilyrðin þurfi að vera uppfyllt og því geti ákvæðið tæpast náð til þess eina hluthafa sem eigi yfir 20% eignarhlut í félaginu.
Tekið er fram að félagið leggi mikið upp úr því að skattskil þess séu lögum samkvæmt og í samræmi við reglur og framkvæmd skattyfirvalda. Af þeim sökum hafi verið leitað eftir svörum um hvernig með ætti að fara en skýr svör ekki fengist. Úthlutun arðs og afdráttur staðgreiðslu á fjármagnstekjuskatti hafi því verið í samræmi við þá túlkun sem félagið leggi í umrædd ákvæði laga nr. 90/2003. Komi í ljós að túlkun skattyfirvalda sé á annan veg muni félagið hafa forgöngu um að leiðrétta skattskil. Slíkt sé þó ekki hægt fyrr en afstaða skattyfirvalda liggi fyrir.
Til svars við fyrirspurninni tekur ríkisskattstjóri fram eftirfarandi:
Samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal haga skattlagningu á heimilum úthlutuðum arði samkvæmt lögum um hlutafélög og um einkahlutafélög, til þeirra hluthafa sem skylt er að reikna sér endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, með mismunandi hætti eftir því hvort úthlutun er umfram tiltekin viðmið. Sé heimil arðsúthlutun samtals umfram 20% af skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í lok viðmiðunarárs skal skattleggja 50% af arðsfjárhæðinni sem umfram er í samræmi við 5. mgr. 66. gr. laganna, að uppfylltum öðrum skilyrðum ákvæðisins. Í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna er kveðið á um að vinni maður við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skuli hann telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.
Í 58. gr. laga nr. 90/2003 er nánar fjallað um ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Er þar tekið fram í 1. mgr. að endurgjald skuli ekki vera lægra en launatekjur hefðu orðið fyrir vinnu hjá ótengdum eða óskyldum aðila, svo sem nánar er rakið í ákvæðinu, sbr. einnig 2. mgr. þess. Þá kemur fram að sama gildi um endurgjald fyrir starf maka manns, barns innan 16 ára á tekjuárinu, venslamanns eða nákomins ættingja. Í 4. mgr. ákvæðisins kemur fram að 1. og 2. mgr. þess skuli gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við geti átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar hafi ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, þó ekki ef um er að ræða starf á vegum lögaðila sem skráður sé á opinberum verðbréfamarkaði. Fram kemur að maður teljist hafa ráðandi stöðu í þessu sambandi ef hann einn eða ásamt maka, börnum, foreldrum, systkinum eða öðrum nákomnum ættingjum eigi samtals 50% hlut eða meira í lögaðila enda
eigi hver um sig a.m.k. 20% hlut í þeim lögaðila. Þá kemur fram að ákvæði 1. og 2. málsl. 4. mgr. skuli einnig gilda um starfandi hluthafa sem ekki séu tengdir fjölskylduböndum.
Samkvæmt framansögðu er grundvallaratriði varðandi það hvernig haga skuli skattlagningu arðs hjá hluthafa hvort hann starfar í þágu félagsins. Sé svo kemur næst til skoðunar hvort hluthafa beri að reikna sér endurgjald vegna starfa í þágu viðkomandi félags, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, og skiptir þá sköpum hvort hann er í ráðandi stöðu í skilningi 4. mgr. 58. gr. laganna. Ef bæði þessi skilyrði eru uppfyllt ber eftir atvikum að haga skattlagningu á arði í samræmi við 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. 66. gr. laganna, svo sem fram er komið.
Eftir því sem fram kemur í fyrirspurninni voru tveir hluthafar starfsmenn hjá félaginu á tekjuárinu 2011. Var annar framkvæmdastjóri félagsins en hinn starfandi stjórnarformaður þess. Höfðu þeir með höndum daglegan rekstur félagsins og ákvarðanatöku. Auk þess voru í stjórn félagsins tveir hluthafar sem ekki sinntu öðrum störfum fyrir það. Eftir því sem fram kemur í fyrirspurninni eiga þeir tveir fyrstnefndu samtals 46,5184% af hlutafé í félaginu, en tveir síðarnefndu eiga samtals 18,7176% hlut. Þessir fjórir hluthafar eiga því samtals 65,236% af hlutafé í félaginu. Einungis einn hluthafi á yfir 20% af hlutafé í félaginu, þ.e. framkvæmdastjóri þess sem á 30,2237% hlut. Í fyrirspurninni kemur ekkert frekar fram um tengsl milli hluthafa, þ.m.t. skyldleika, en eins og umræddum reglum er farið skipta fjölskyldutengsl máli við mat á því hvort 50% eignarhluta er náð.
Ljóst er að þeir hluthafar sem ekki gegna neinum störfum í þágu félagsins falla sjálfir ekki undir greint lagaákvæði um skattlagningu á arði í samræmi við 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Vera kann þó að skyldleiki þeirra og/eða tengsl við aðra hluthafa kunni að hafa áhrif á heildar niðurstöðu um skattlagningu arðstekna hjá þeim sem teljast starfa í þágu félagsins í þessu sambandi.
Víkur fyrst að stjórnarmönnum sem ekki starfa hjá félaginu að öðru leyti. Um er að ræða tvo stjórnarmenn sem hvor um sig á undir 20% af hlutafé félagsins. Þegar af þeirri ástæðu verður ekki talið að haga beri skattlagningu á arði sem þeim er greiddur í samræmi við greinda 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Kemur því ekki til frekari skoðunar hvernig haga skuli skattlagningu arðgreiðslna til þeirra sjálfra. Þá standa eftir þeir tveir hluthafar sem starfa í þágu félagsins, þ.e. framkvæmdastjóri þess annars vegar og stjórnarformaður þess hins vegar. Fram kemur í fyrirspurninni að hinn starfandi stjórnarformaður á 16,2947% hlut í félaginu. Fellur hann samkvæmt því undir sama hatt og aðrir stjórnarmenn í félaginu, þ.e. hann nær ekki þeim lágmarks eignarhluta sem um ræðir þannig að skattlagning arðs verði byggð á títtnefndri 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki séð að þá skipti máli þótt hann sé starfandi hjá félaginu, sem og skiptir í þessu sambandi ekki máli hver tengsl hans eru við aðra eigendur þess.
Eftir stendur framkvæmdastjóri félagsins sem jafnframt er eigandi að 30,2237% af hlutafé þess. Eins og rakið er að framan telst hluthafi hafa ráðandi stöðu ef hann einn eða ásamt maka, börnum, foreldrum, systkinum eða öðrum nákomnum ættingjum á samtals 50% hlut eða meira í lögaðila, enda eigi hver um sig a.m.k. 20% hlut, sbr. 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Í lokamálslið ákvæðisins kemur fram að það eigi einnig við um starfandi hluthafa sem ekki séu tengdir fjölskylduböndum. Ríkisskattstjóri telur að skilja beri skilyrðið um 20% eignarhlut á þann hátt að hver sá hluthafi sem á a.m.k. greindan hlut í viðkomandi félagi falli undir regluna um skattlagningu arðs í samræmi við 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, enda séu önnur skilyrði einnig uppfyllt. Veltur því málið á því hvort skilyrði um samtals 50% eignarhlut í viðkomandi félagi er uppfyllt í tilviki framkvæmdastjóra félagsins og eiganda að 30,2237% í því. Í fyrirspurninni kemur ekkert fram um skyldleika á milli hluthafa eða önnur vensl. Er því ekki unnt að kveða upp úr með það hvort skilyrðið um 50% eignarhlut er uppfyllt á þeim grunni. Eins og fram er komið eiga þeir tveir hluthafar sem eru starfsmenn félagsins og þeir tveir hluthafar til viðbótar sem sitja í stjórn þess samtals 65,236% af hlutafé í félaginu. Starfsmennirnir tveir eiga samtals undir 50% hlut, og ná þeir tveir því ekki tilsettri eignarhlutdeild sem samstarfsmenn. Kemur þá til skoðunar hvort stjórnarseta geri hluthafa að starfandi hluthafa í framangreindum skilningi.
Við ákvörðun þess hvort manni sem situr í stjórn félags sem hann er hluthafi í skuli reikna sér endurgjald ber að leggja mat á það hvort hann teljist vinna við reksturinn í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. mgr. 58. gr. laganna. Á það ber að líta að félagsstjórn og framkvæmdastjóri fara saman með stjórn félags og bera báðir aðilar ábyrgð á rekstrinum. Reglur löggjafar um hlutafélög endurspegla það mikilvæga hlutverk sem felst í starfi þeirra sem sitja í stjórnum félaga. Þó verður ekki framhjá því litið að í einhverjum tilvikum sitja menn í stjórn félags án þess að fara með stjórn félagsins í raun eða koma að ákvarðanatöku um daglegan rekstur að öðru leyti þrátt fyrir þá ábyrgð sem á þeim hvílir og ekki verður undan vikist. Við slíkar aðstæður verður ekki séð að skylda til að reikna sér endurgjald sé almennt fyrir hendi. Í fyrirspurninni kemur fram að framkvæmdastjóri og starfandi stjórnarformaður ráði fyrir daglegum rekstri félagsins og ákvarðanatöku og fái greidd laun vegna þeirra starfa. Ekki sé greitt sérstaklega fyrir stjórnarsetu. Að öllu framangreindu virtu verður ekki talið að telja beri þá tvo stjórnarmenn sem ekki eru starfsmenn félagsins vera starfandi í þeim skilningi að þeim beri að reikna sér endurgjald. Verður samkvæmt því ekki litið til eignarhluta þeirra sem samstarfsmanna við mat á því hvort greint skilyrði um 50% eignarhlut sé uppfyllt þannig að skattleggja beri arðgreiðslur til framkvæmdastjóra félagsins í samræmi við 5. mgr. 66. gr. laganna.
Samkvæmt því sem rakið er að framan stendur eftir sú spurning hvort fjölskyldubönd milli framkvæmdastjóra félagsins og annarra hluthafa eru fyrir hendi þannig að sá fyrrnefndi eigi ásamt ættingjum sínum samtals 50% hlut eða meira í félaginu. Eins og áður segir liggja ekki fyrir upplýsingar um það. Verður því ekki úr því skorið með fullri vissu hvernig haga skuli skattlagningu arðgreiðslna til framkvæmdastjórans. Verður að meta það eftir því hvort eignarhluti hans og ættingja hans í félaginu nemur 50% eða meiru. Sé svo ber að skattleggja arðgreiðslur til framkvæmdastjórans í samræmi við 5. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. málsl 1. mgr. 11. gr. laganna.
Beðist er velvirðingar á þeim drætti sem orðið hefur á að svara fyrirspurninni.
Ríkisskattstjóri
