Ákvarðandi bréf nr. 001/2011
Svar við fyrirspurn um ákvörðun arðs og launa
17. janúar 2011 T-Ákv. 11-001
Vísað er til fyrirspurnarbréfs, dags. 19. nóvember 2010. Í bréfinu kemur m.a. fram að á árinu 2010 hafi rekstur ónafngreinds einkahlutafélags sem verið hafi í fullum rekstri frá stofnun þess verið seldur, þ.e. allir varanlegir rekstrarfjármunir, öll vörumerki, viðskiptavild og vörubirgðir og aðrar eigur, hverju nafni sem nefnist. Kaupandi hafi yfirtekið réttindi og skyldur gagnvart almennum starfsmönnum, eins og það er orðað. Rekstur félagsins hafi þannig verið aflagður og hvorki eigendur né aðrir starfsmenn starfi í þágu þess. Ekki hafi verið tekin ákvörðun um félagsslit. Í bréfinu kemur fram að gert sé ráð fyrir því að eigendum félagsins sé ekki skylt að reikna sér endurgjald, sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, frá og með sölu rekstrarins.
Af þessu tilefni sé óskað eftir svörum við tveimur svohljóðandi spurningum:
- „Hvort arður sem greiddur er til eigenda á þessu ári, eftir sölu rekstra (sic), umfram 20% af skattalegu bókfærði (sic) virði eigin fjár, skattleggist sem almennar fjármagnstekjur, en ekki sem laun.
- Hvort arður sem greiddur er til eigenda á árinu 2011, umfram 20% af skattalega bókfærði (sic) virði eigin fjár, skattleggist sem almennar fjármagnstekjur, en ekki sem laun.“
Í tilefni af framangreindri fyrirspurn vill ríkisskattstjóri taka eftirfarandi fram:
Með 3. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var bætt við 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, nýjum málslið svohljóðandi:
„Hjá þeim skattaðilum sem skylt er að reikna sér endurgjald skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. skal telja til tekna sem laun skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. 50% af heimilum úthlutuðum arði samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, að því marki sem heimil arðsúthlutun félagsins er samtals umfram 20% af skattalega bókfærðu eigin fé þess í árslok viðmiðunarárs.“
Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 128/2009 kemur m.a. fram að því er varðar umrædda breytingu að mikil fjölgun hafi orðið á einkahlutafélögum á undanförnum árum. Brögð hafi verið að því að launagreiðslum til ráðandi aðila hafi verið haldið í lágmarki á sama tíma og greiddur hafi verið verulegur arður úr félögunum. Þessi aðferð við úttekt úr rekstri hafi skapað óeðlilegt misræmi í skattlagningu heildartekna á milli rekstrarforma svo sem nánar er rakið. Af þessum sökum sé lögð til einföld breyting á skattlagningu á úthlutuðum heimilum arði ef úthlutunin fari yfir tiltekin mörk, þ.e. samtals yfir 20% af skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags. Við þær aðstæður teljist það sem umfram er til helminga laun og arður, þegar móttakanda hans beri stöðu sinnar vegna að reikna sér endurgjald í samræmi við 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003.
Samkvæmt því sem rakið hefur verið skiptir sköpum varðandi skattlagningu úthlutaðs heimilaðs arðs hvort móttakanda ber að reikna sér endurgjald eða ekki. Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru í 1. og 2. mgr. ákvæði um vefengingu og hækkun ríkisskattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laganna skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.
Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 75/1981, nú nr. 90/2003, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, kemur fram varðandi breytingar á reglum um reiknað endurgjald samkvæmt 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981 að nauðsynlegt sé talið „að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í eigin rekstri“. Þetta sé gert með tillögum að breytingum um ítarlegra orðalag í 7. og 59. gr. gildandi laga og með þeim breytingum sé reynt að koma í veg fyrir að hluthafar og hlutareigendur í fyrirtækjum ákvarði sér laun langt undir því sem almennt geti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Sömu sjónarmið koma fram í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins er breytti 7. gr. laga nr. 75/1981. Eftir þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 7. og 58. gr. laga nr. 90/2003, er skýrar kveðið á um þau tengsl sem verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið.
Samkvæmt því sem fram kemur í fyrirspurn hafa allar eignir viðkomandi einkahlutafélags verið seldar og rekstur þess aflagður. Ekki kemur nánar fram um aðra tilhögun eða stöðu félagsins en þó verður að ráða af samhenginu að um einhverjar eignir sé að ræða í því.
Óumdeilt verður að telja að eigendum félagsins hafi borið að reikna sér endurgjald vegna starfa í þágu þess, a.m.k. áður en almennur rekstur þess var seldur. Í fyrirspurnarbréfi kemur ekkert fram um hvort einhver eigenda hefur starfað í þágu félagsins eftir breytingar á rekstri þess eða hvernig atvik eru að öðru leyti. Þá kemur ekkert fram um raunverulega stöðu félagsins, eins og fyrr segir. Skoða verður svör ríkisskattstjóra í þessu ljósi.
Framfærðar forsendur veita enga vísbendingu um það hvaða verðmæti standa eftir í félaginu eftir söluna og því verða engar ályktanir dregnar um það hvort ástæða sé til að ætla að umsýsla þeirra sé slík að umfangi að ætla megi að hún krefjist einhvers vinnuframlags. Eftirfarandi svar byggir því á þeim málavöxtum sem hér að framan eru raktir, þ.e. að hvorki eigendur né aðrir starfsmenn starfi í þágu félagsins eftir sölu rekstrarins úr félaginu.
Við úrlausn á fyrirliggjandi álitaefni þarf annars vegar að taka afstöðu til þess hvort það eitt ráði úrslitum hvort hlutaðeigandi eigandi er móttekur arð hafi borið að reikna sér endurgjald þegar formlega er tekin ákvörðun um arðsúthlutun og hins vegar hvort beri eingöngu að líta til stöðu eigandans hjá félaginu á því ári sem arðsúthlutun miðast við (þ.e. árið 2010 vegna arðsúthlutunar 2011). Að mati ríkisskattstjóra og með vísan til þeirra markmiða sem búa að baki umræddri reglu í 1. mgr. 11. gr. laganna, sbr. framanritað, skal ekki einvörðungu líta til stöðu hlutaðeigandi eiganda hlutafjár á því tímamarki þegar ákvörðun um arðsúthlutun fer fram, heldur ber að líta til stöðu hans heildstætt á því ári. Hafi eigandi starfað í þágu félagsins innan ársins lítur ríkisskattstjóri svo á að hann falli almennt innan marka 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.
Samkvæmt framansögðu skattleggst arður sem greiddur er til eigenda á árinu 2010, eftir sölu rekstrar, umfram 20% af skattalega bókfærðu virði eigin fjár til helminga, sem laun, enda hafi skylda til að reikna sér endurgjald verið fyrir hendi á árinu, fyrir sölu rekstrarins.
Arður sem greiddur er til eigenda á árinu 2011, umfram 20% af skattalega bókfærðu virði eigin fjár, verður skattlagður sem fjármagnstekjur, enda sé ekki um að ræða þá starfsemi í félaginu að eigendum beri að reikna sér endurgjald vegna vinnuframlags síns.
Ríkisskattstjóri.
