Ákvarðandi bréf nr. 002/2007

Ríkisskattstjóri vísar til fyrirspurnar yðar sem móttekin var þann 31. ágúst 2007. Snýr álitaefnið að nýtingu persónuafsláttar erlendra félagsmanna sem lenda í veikindum og slysum og þiggja sjúkradagpeninga í allt að 6 mánuði. Fram kemur að sumir þessara félagsmanna dvelja erlendis á meðan veikindum stendur, en misjafnt sé hvort þeir komi aftur hingað til starfa. Óskið þér svara við eftirfarandi álitaefnum:

• Hvort heimilt sé að nýta persónuafslátt erlends félagsmanns sem þiggur sjúkradagpeninga í allt að 6 mánuði, sama hvar hann dvelur.
• Hvenær persónuafslátturinn hættir að vera virkur.

Í tilefni af fyrirspurn yðar vill ríkisskattstjóri taka eftirfarandi fram:

Skattskylda manna er ýmist takmörkuð eða ótakmörkuð. Ákvæði um ótakmarkaða skattskyldu er að finna í 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar kemur fram í 1. tl. 1. mgr. að þeir einstaklingar sem hér eru heimilisfastir skuli greiða tekjuskatt af öllum sínum tekjum, hvar sem þeirra er aflað. Hins vegar tekur 3. tl. 1. mgr. til þeirra aðila sem dvelja hér á landi lengur en í 183 daga á 12 mánaða tímabili, að teknu tilliti til eðlilegrar fjarveru. Ákvæði um takmarkaða skattskyldu er að finna í 3. gr. áður nefndra laga. Í 1. tl. greinarinnar kemur fram að þeir sem dvelja hér á landi og starfa, án þess að þeir falli undir 1. gr. laganna, skuli greiða tekjuskatt af þeim tekjum sem þeir fá fyrir störf sín hér á landi. Í ákvæðinu er ekki gert ráð fyrir eðlilegri fjarveru frá landinu líkt og gert er í 3. tl. 1.mgr. 1. gr. laganna.

Í 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er fjallað um tekjuskatt manna sem eru heimilisfastir hér á landi allt árið. Tekjuskattur þessara manna er reiknaður af tekjuskattsstofni þeirra skv. 1. og 3. tl. 61. gr. laganna. Af þessum tekjuskattsstofni reiknast ákveðin prósentutala og frá henni dregst svo persónuafsláttur skv. A-lið 67. gr. og sjómannaafsláttur skv. B-lið 67. gr. Sú fjárhæð sem fæst úr þessum útreikningi telst vera tekjuskattur ársins. Við þetta bætist svo útsvar til sveitarfélaganna, sbr. lög nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Í 69. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er m.a. fjallað um tekjuskatt manna sem bera ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi hluta úr ári. Samkvæmt 2. mgr. greinarinnar skal við ákvörðun tekjuskattsstofns þessara manna deila með fjölda dvalardaga þeirra hér á landi á árinu og margfalda þá útkomu með 365. Tekjuskatt skal síðan reikna skv. 66. gr. af þannig reiknuðum tekjuskattstofni, að teknu tilliti til 67. gr., eins og um væri að ræða menn heimilisfasta hér á landi allt árið. Í þá fjárhæð skal svo deila 365 og margfalda þá útkomu með fjölda dvalardaga þeirra hér á landi á árinu. Sú fjárhæð sem þannig fæst skal vera endanlega ákvarðaður og álagður tekjuskattur eða ákvarðaður ónýttur persónuafsláttur. Tekjuskatt þeirra manna sem um ræðir í 1. tl. 3. gr. laganna skal ákvarða með sama hætti, sbr. 70. gr. sömu laga. Sama gildir ef um ónýttan persónuafslátt er að ræða. Þannig skal taka mið af fjölda dvalardaga hér á landi við útreikning á tekjuskatti og ónýttum persónuafslætti þeirra sem heimilisfastir eru hér á landi hluta úr ári sem og þeirra sem dvelja tímabundið hér á landi og njóta launa fyrir störf sín hér án þess að þeir falli undir ákvæði 1. gr. laganna. Þó er sá grundvallarmunur á útreikningi að þegar maður ber takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003, verður tímabundin fjarvera frá landinu, t.d. vegna orlofs, undir engum kringumstæðum talin til dvalartíma ólíkt því sem við á þegar maður ber ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laganna, sbr. það sem hér að framan er ritað. Af því leiðir að þeir sem bera takmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tl. 3. gr. laga nr. 90/2003, eiga eingöngu rétt til persónuafsláttar vegna þess tíma sem þeir dvelja hér í raun.

Við mat á því hvort maður telst heimilisfastur hér á landi skal tekið mið af ákvæðum laga nr. 21/1990, um lögheimili, eftir því sem við á. Samkvæmt 1. gr. laganna telst maður hafa fasta búsetu á þeim stað sem hann hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Hafa ber þó í huga að heimilisfestishugtak skattalaga er rýmra en hugtakið föst búseta samkvæmt lögheimilislögum. Þannig getur maður talist heimilisfastur hér á landi þó hann sé ekki með skráð lögheimili hér. Ríkisskattstjóri hefur úrskurðarvald um það hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. greinarinnar.

Samkvæmt 2. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, skal hver sá sem dvelst eða ætlar að dveljast á Íslandi í sex mánuði eða lengur eiga hér lögheimili samkvæmt því sem fyrir er mælt í lögunum. Jafnframt er þeim sem dveljast eða ætla að dveljast í landinu vegna atvinnu eða náms í þrjá mánuði eða lengur heimilt að skrá lögheimili sitt hér. Þeir sem skráðir eru í Þjóðskrá með lögheimili hér á landi teljast heimilisfastir hér á landi og bera því ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Sé erlendur maður með heimilisfesti hér á landi í skilningi 1. tl. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti hann rétt á persónuafslætti á meðan hann þiggur sjúkradagpeninga, þó svo hann dvelji ekki hér landi um stundarsakir á meðan á veikindum stendur. Þó skal tekið fram að ríkisskattstjóra er heimilt að fella niður heimilisfesti, sbr. 2. mgr. 1. gr. laganna, óháð skráningu lögheimilis í Þjóðskrá, meti hann það svo að atvik máls bendi til þess að heimilisfesti sé ekki fyrir hendi hér á landi í skilningi 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili.

Samkvæmt 3. tl. 1. mgr. 1. gr. bera þeir fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi sem dvelja hér lengur en í 183 daga á hverju 12 mánaða tímabili og er þá tekið tillit til eðlilegrar fjarveru frá landinu. Á það skal þó bent að leggja verður sérstakt mat á það hverju sinni hvað teljist til eðlilegrar fjarveru í skilningi töluliðarins. Falli félagsmaður hins vegar undir 3. gr. og ber hér aðeins ótakmarkaða skattskyldu er ekki unnt að fallast á að hann eigi rétt á persónuafslætti á meðan hann dvelst erlendis, enda fer þá um skattlagningu eftir 2. tl. 3. gr. laganna. Í ákvæðinu segir að allir menn sem njóta frá íslenskum aðilum launa fyrir störf, þar með talin stjórnar-, endurskoðenda- eða nefndarstörf, eftirlauna, biðlauna, lífeyris, styrkja eða hliðstæðra greiðslna skulu greiða tekjuskatt af þeim greiðslum. Tekjuskattur skal þá nema 15% af tekjuskattsstofni, sbr. 2. tl. 70. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, auk útsvars til sveitarfélaganna, sbr. lög nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Maður með ótakmarkaða skattskyldu, sem dvelst erlendis við nám eða vegna veikinda, getur haldið öllum réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 3. mgr. 69. gr. þeirra laga, sbr. og 9. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, enda hafi hann lögheimili hér á landi hjá skyldfólki sínu eða venslafólki eða í því sveitarfélagi þar sem hann átti lögheimili er hann fór af landi brott og sé ekki skráður með fasta búsetu erlendis.

Rétt er að taka fram að sú staðgreiðsla sem fer fram mánaðarlega er til bráðabirgða og greiðsla gengur upp í álagningu opinberra gjalda hvers árs. Það má því segja að ef erlendur maður sem skattskyldur er skv. 3. gr. og dvelur erlendis á meðan á veikindum stendur kemur aftur til landsins og uppfyllir skilyrði 3. tl. eða eftir atvikum 1. tl. 1. mgr. 1. gr. að ákveðnum tíma liðnum, þá verði litið til þess við álagningu opinberra gjalda.

Rétt er að benda á að samkvæmt 3. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, bera þeir sem hafa í þjónustu sinni erlenda ríkisborgara eða ríkisfangslausa menn, er fengið hafa landvistar- eða dvalarleyfi hér á landi um tiltekinn tíma, ábyrgð á skattgreiðslum þeirra. Auk þessa kemur fram í 22. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, að launagreiðandi ber ábyrgð á þeim opinberu gjöldum sem hann hefur haldið eftir eða bar að halda eftir. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. sömu laga er launagreiðandi hver sá aðili sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun, sbr. 5. gr. laganna. Í 3. mgr. þeirrar greinar eru sjúkradagpeningar skilgreindir sem laun. Ef erlendur maður kemur ekki aftur til landsins eftir veikindi eða slys, en launagreiðandi, þ. á m. sjúkrasjóður, er búinn að nýta persónuafslátt hans á meðan hann dvaldist erlendis ber launagreiðandinn ábyrgð á vangreiðslu opinberra gjalda komi til þess að mismunur verði á álagningu opinberra gjalda og staðgreiðslu þeirra.

Ríkisskattstjóri.