Ákvarðandi bréf nr. 001/2006

Ríkisskattstjóri vísar til fyrirspurnar frá sýslumanninum á ..... sem barst með tölvupósti þann 14. desember 2005. Með fyrirspurninni er óskað eftir túlkun ríkisskattstjóra á því hvernig ákvarða skuli erfðafjárskatt í þeim tilvikum er börn hafna arfi eftir látinn föður sinn til hagsbóta fyrir móður sína, sem þá er eini erfinginn.

Í tilefni af framangreindri fyrirspurn tekur ríkisskattstjóri eftirfarandi fram:

Í höfnun arfs felst að erfingi lýsir því yfir, eftir lát arfleifanda, að hann óski ekki eftir að taka við arfshluta sínum að nokkru eða öllu.

Lög nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, tóku gildi 1. apríl 2004. Í þeim er ekki að finna ákvæði sem tekur á því hvernig fara eigi með ákvörðun erfðafjárskatts þegar erfingi hafnar arfi. Í upphaflegu frumvarpi til laga um erfðafjárskatt, sem lagt var fram sem þingskjal 605 - 435. mál á 130. löggjafarþingi 2003-2004 var ákvæði í 2. mgr. 3. gr. sem fjallaði um ákvörðun erfðafjárskatts í þeim tilvikum er maður hafnar eða afsalar sér arfi eftir annan mann. Í ákvæðinu var gert ráð fyrir því að ef maður hafnaði eða afsalaði sér arfi eftir annan mann skyldi sá erfingi, sem við arfsafsalið fengi stærri arfshluta en hann ella hefði fengið, greiða af hinum aukna arfi hinn sama erfðafjárskatt og hinum hefði borið að greiða er hafnaði eða afsalaði sér arfi. Jafnframt var tekið fram að væri sá undanþeginn erfðafjárskatti sem hafnaði eða afsalaði sér arfi skyldi sá er þann arf hlyti greiða af honum sama erfðafjárskatt og honum hefði borið að greiða ef hann hefði tekið þann arf beint.

Í athugasemdum við einstakar greinar frumvarpsins sagði um 3. gr. að ákvæðið væri samhljóða 3. gr. laga nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, þó með þeirri undantekningu að gert væri ráð fyrir þeim möguleika erfingja að hafna arfi, sbr. 2. mgr. Um skattlagningu hjá viðtakanda færi eftir sömu reglu eins og um afsal arfs væri að ræða.

Framangreint ákvæði 3. gr. frumvarps til laga nr. 14/2004 var fellt niður með breytingartillögu frá efnahags- og viðskiptanefnd, sem lögð var fram með þingskjali nr. 1152. Kom fram í nefndaráliti að ákvæði 2. - 7. gr. frumvarpsins væru felld niður þar sem tillaga nefndarinnar væri sú að allir skyldu greiða sama skatthlutfall af arfi nema þeir væru undanþegnir skattskyldunni. Ekki var vikið að því sérstaklega hvert viðhorf nefndarinnar væri til þess hvernig haga bæri álagningu erfðafjárskatts í þeim tilvikum er erfingi afsalar sér eða hafnar arfi. Af því sem hér hefur verið rakið er ljóst að hvorki verður ráðið af lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, né lögskýringargögnum hver vilji löggjafans var.

Að mati ríkisskattstjóra verður að meta réttaráhrif höfnunar arfs út frá efni yfirlýsingar erfingjans. Almennt hefur höfnun verið talin valda því að haga beri arfskiptum eftir arfleifanda eins og erfinginn væri látinn og hefur arfshluti sá sem hafnað er þá runnið til þeirra sem tækju arf eftir þann erfingja, sem arfinum hafnaði. Vísast um þetta til bls. 496 í bókinni Erfðaréttur eftir Ármann Snævarr sem útgefin var árið 1991. Þar kemur jafnframt fram, að sú fyllingarregla hefur verið talin gilda í Danmörku að höfnun arfs bindi ekki erfingja þess sem arfi hafnar, nema yfirlýsingin útiloki þá. Jafnframt kemur fram sú skoðun bókarhöfundar að ekki sé fullvíst að þessi fyllingarregla hafi náð fótfestu í íslenskum rétti, þótt líklega verði henni beitt hér.

Ríkisskattstjóri telur sig fráleitt bæran til að skera úr um gildi umræddrar fyllingarreglu að íslenskum rétti, enda fela lögin um erfðafjárskatt hvorki honum né skattstjórum að ákveða hverjir standi til arfs.

Að framangreindum sjónarmiðum virtum og því gefnu að umrædd fyllingarregla gildi að íslenskum rétti verður að ætla að réttaráhrif höfnunar arfs geti verið a.m.k. með tvennum hætti. Almennt renni arfshlutur þess er arfi hafnar til erfingja hans með sama hætti og væri hann látinn. Feli hins vegar yfirlýsing hans um höfnun jafnframt í sér höfnun arfs til þeirra er til arfs standa eftir hann þá skiptist arfur eins og sá er hafnar hafi aldrei verið til. Á hvorn þann veg sem máli er varið er ljóst að þeir sem arf taka bera erfðafjárskattsskyldu í samræmi við stöðu sína gagnvart arfleifanda. Eftirlifandi maki, í skilningi 3. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004, skal engan skatt greiða, en aðrir erfingjar skulu greiða skatt af arfshluta sínum. Sá er arfi hafnar ber ekki erfðafjárskattsskyldu og heldur ekki þeir aðrir sem arfshöfnun hans nær til.

Ótalið er þriðja tilbrigði höfnunar arfs, sem er þegar yfirlýsing erfingja er á þann veg að hann hafnar arfi til hagsbóta fyrir einhvern tiltekinn, þ.e. tiltekur hver eigi að taka arf í hans stað. Ef farið er eftir slíkri yfirlýsingu við búskipti getur til þess komið að búi sé hvorki skipt eins og sá sé látinn er arfi hafnar, né eins og hann hafi aldrei verið til. Með yfirlýsingunni beinir erfinginn, sem yfirlýsinguna gefur, arfshluta sínum í annan farveg en reglur erfðaréttar mæla fyrir um. Ríkisskattstjóri lítur svo á að með slíkri ráðstöfun arfshluta falli erfðafjárskattsskylda á þann er ráðstöfunina gerir. Sá er í móti tekur er almennt tekjuskattsskyldur af því er hann öðlast með umræddum hætti, sbr. 4. tölul. A-liðs 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Þrátt fyrir það orðalag fyrirspurnar, að börnin hafi hafnað arfi til hagsbóta fyrir móður sína, þykir mega ráða að í raun hafi öll börn arfleifanda hafnað arfi fyrir sína hönd og þeirra er til arfs standa eftir þau. Standi móðir þeirra, eftirlifandi maki arfleifanda, því ein til arfs eftir hinn látna, þannig að allur arfur rennur til hennar. Er þá horft til þeirrar grunnreglu í skattarétti að við skattlagningu skuli fremur horft til sem raunverulega gerist en til þess búnings sem ráðstafanir eru færðar í. Að öllu framangreindu virtu telur ríkisskattstjóri að hvorki eftirlifandi maki né þeir er arfi höfnuðu skuli greiða erfðafjárskatt við þessar aðstæður.

Ríkisskattstjóri.