Ákvarðandi bréf nr. 027/2000
Skattskil presta
15. desember 2000 T-Ákv. 00-027 is 2000-04-0346
Á árunum 1997 og 1998 féllu dómar í Héraðsdómi Reykjavíkur (20. mars1997, merktur E-4877/1996) og Hæstarétti Íslands (5. febrúar 1998, nr. 224/1997) í deilumáli sem reis upp á milli þjónandi prests í Reykjavík og skattyfirvalda.
Þetta ágreiningsmál varðar eðli og skattalega meðferð tekna af aukaverkum presta. Þar sem dómurinn gengur þvert á skattframkvæmd sem á þessum vettvangi hefur ríkt verður að fella skattframkvæmdina að dómsniðurstöðunni. Áður en vikið verður að því hvernig skattskilum presta verður hagað í framhaldi af áðurgreindum dómum þykir rétt að rekja forsögu málsins.
Með bréfum, dags. 18. júní og 5. júlí 1982, setti ríkisskattstjóri reglur varðandi skattalega meðferð á aukaverkum presta, bílaafnotum, risnukostnaði “embættiskostnaði“, húsnæðiskostnaði o.fl. Reglurnar gengu í grófum dráttum út á það að tekjur presta væru launatekjur og ýmsar endurgreiðslur frá ríkinu vegna embættiskostnaðar kæmu til tekna og jafnframt sama fjárhæð til frádráttar. Hér var um að ræða skrifstofukostnað, símakostnað, póstkostnað, kostnað vegna embættisklæða, kyndingarkostnað skrifstofurýmis hjá þeim er búa í ríkishúsnæði og húsaleigustyrki vegna skrifstofu hjá þeim sem búa í eigin húsnæði.
Í bréfi frá dóms- og kirkjumálaráðuneytinu, dags. 11. mars 1991, kom þetta fram:
„Ofangreindir kostnaðarliðir eru í meginatriðum þeir sömu fyrir alla presta, óháð fjölda sóknarbarna eða annarra breytilegra aðstæðna, svo sem vegna mismunandi vinnuálags eða fjölda aukaverka. Það liggur því í hlutarins eðli að raunverulegur kostnaður einstakra presta kann að vera meiri en endurgreiddur er prestum skv. ofangreindum reglum. Þetta á t.d. við um þá presta er gegna prestaköllum þar sem vinnuálag er mikið og aukaverk mörg“
Á árinu 1993 féllu nokkrir úrskurðir yfirskattanefndar er vörðuðu málefni presta. Þessir úrskurðir voru sendir til allra skattstjóra, svo og til prestafélagsins með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. maí 1995.
Eftirfarandi kom m.a. fram í bréfinu:
„Í lögum nr. 36/1931, um embættiskostnað sóknarpresta og aukaverk þeirra, er mælt fyrir um greiðslu ferða- og skrifstofukostnaðar sóknarpresta vegna embætta þeirra, svo sem nánar greinir í lögunum. Með hliðsjón af lögum þessum hefur dóms- og kirkjumálaráðuneytið sett reglur um greiðslu embættiskostnaðar presta og prófasta. Reglur þær sem hér greinir hafa verið settar í samráði við fjármálaráðuneytið, Biskup Íslands og Prestafélag Íslands. Reglurnar skilgreina og sundurliða embættiskostnað presta og prófasta og kveða á um greiðslufjárhæðir og greiðslutilhögun. Þegar litið er til reglna þessara og nefndra laga og það er virt að samkvæmt eðli sínu verður að telja tekjur af aukaverkum standa næst launatekjum, verður að telja að kostnaði presta vegna embættisskrifstofu sé mætt með þeim greiðslum sem að framan greinir og ekki komi til frádráttar kostnaður umfram það frá embættistekjum presta.
Ofangreind sjónarmið eru í samræmi við túlkun skattyfirvalda og hafanú verið staðfest í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, sbr. meðfylgjandi úrskurði sem skattstjórar hafa reyndar áður fengið senda.
Tekjuuppgjöri presta ber að haga í samræmi við framangreind sjónarmið.“
Á árinu 1996 ákvað þjónandi prestur í Reykjavík að fara í mál við íslenska ríkið og voru dómkröfur prestsins að úrskurður Skattstjórans í Reykjavík frá 5. mars 1996 yrði felldur úr gildi og viðurkennt yrði með dómi að tekjur prestsins vegna aukaverka hans bæri að skattleggja samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi.
Í endurákvörðun skattstjóra sagði að hér væri um að ræða tekjur vegna ýmissa aukaverka og að hans mati stæði þetta næst launatekjum, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 7. gr. skattalaganna, og vísaði jafnframt til úrskurða yfirskattanefndar nr. 347/1993 og 893/1993. Kært var til skattstjóra sem staðfesti endurákvörðun sína.
Presturinn vildi ekki una úrskurði skattstjóra og valdi þá leið aðfara með málið til dómstóla í stað þess að fá úrskurð yfirskattanefndar.
Það var niðurstaða Héraðsdóms Reykjavíkur að tekjur presta vegna aukaverka væru B-tekjur í skilningi skattalaga, ekki A-tekjur. Hæstiréttur staðfesti síðar niðurstöðu héraðsdóms.
Rétt þykir hér að skoða nánar forsendur dómanna. Í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur sagði:
„Stefnandi er sóknarprestur í sókn þar sem búa um 9000 manns. Aukaverk hans eru umtalsverð og reglubundin og sama gildir um tekjur hans af þessum störfum. Fyrir stefnanda skiptir skattaleg flokkun teknanna máli að því leyti, að falli tekjur af aukaverkum undir 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, eru tæmandi taldir í 1. mgr. 30. gr. sömu laga þeir frádráttarliðir sem til álita koma til frádráttar tekjunum áður en til skattlagningar þeirra kemur. Falli tekjurnar undir B-lið 7. gr. laganna á stefnandi þess kost að nýta sér frádrátt samkvæmt 31. gr., sbr. 2. mgr. 29. gr.
Í bréfi kirkjumálaráðuneytisins frá 11. mars 1991, sem áður er vísað til, kemur fram að prestar í stærri sóknum fái ekki endurgreiddan allan kostnað sem þeir hafa af embætti sínu og aukaverkum þeim tengdum. Samkvæmt því getur það varðað stefnanda miklu að fá að draga frá þann kostnað, sem hann sannanlega hefur af öflun tekna vegna aukaverka og ekki er endurgreiddur úr ríkissjóði.“
Síðar segir ennfremur í dómnum:
„Umrædd aukastörf stefnanda falla utan þeirra verkefna sem hann þiggur föst laun fyrir hjá stefnda, að þau eru umtalsverð og reglubundin, sem og tekjur af þeim, og að stefnandi ber sjálfur áhættu af því hvort hann fái greitt endurgjald fyrir þau, er það álit dómsins að telja beri aukastörf þessi til sjálfstæðrar atvinnustarfsemi stefnanda í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 74/1981, sem skattleggja beri í samræmi við það.“
Í dómi Hæstaréttar Íslands sagði:
„Við úrlausn málsins verður að líta til þess, sem áður segir, að skattyfirvöld hafi um langan aldur fallist á, að prestum væri heimilt að draga kostnað frá sérstökum tekjum vegna aukaverka, þótt þau heyrðu til embættisskyldum þeirra, sbr. nú 8. gr. laga nr. 25/1985 um kirkjusóknir, safnaðarfundi, sóknarnefndir, héraðsfundi o.fl. Er ósannað, að grundvallarbreyting hafi orðið hér á þegar í kjölfar setningar laga nr. 75/1981. Virðist skattframkvæmdin á síðari árum hafa verið ómarkviss, en frá árinu 1993 liggur þó afstaða yfirskattanefndar ljós fyrir.
Telja verður, að í lögum um tekjuskatt og eignarskatt hafi verið svigrúm til þeirrar framkvæmdar, sem lengstum hefur verið á höfð um framtal tekna presta af aukaverkum þeirra. Í öðrum lögum hefur beinlínis verið gert ráð fyrir því, að þeir hefðu á hendi þjónustu í embætti sínu, sem greitt væri fyrir með öðrum hætti en launum úr ríkissjóði. Gagnáfrýjandi telur, að hann hafi við framtalsgerð sína farið að skýrum lögum og venju. Eins og hér háttar til, verður að túlka allan vafa gagnáfrýjanda í hag. Með hliðsjón af kröfugerð og málflutningi aðila fyrir dómi verður ekki tekin afstaða til réttmætis einstakra frádráttarliða í framtölum gagnáfrýjanda eða áætlunar skattstjórans í Reykjavík á þeim.“
Samkvæmt framanskráðu er niðurstaða Hæstaréttar nokkuð skýr, hvað varðar almenna afstöðu til tekna presta af prestsstörfum, þ.e. að annars vegar sé um að ræða embættistekjur og frádrátt þar á móti vegna embættiskostnaðar og hins vegar tekjur og útgjöld vegna aukastarfa, sem falli undir sjálfstæða starfsemi.
Valkostir eru því þessir:
1. Hreinar A-tekjur auk tilfallandi tekna af aukastörfum
2. Blandaðar A- og B-tekjur.
Í tilfelli 1. verður fylgt venjubundinni framkvæmd við skattlagningu presta sem launþega, þó verður að telja að tilfallandi kostnaður vegna óverulegra aukastarfa rúmist innan hefðbundinnar endurgreiðslu embættiskostnaðar. Því þykja að svo stöddu eigi tilefni til að gera kröfu um sérstakt rekstraryfirlit, nema gerð sé krafa um kostnað, er tengist einstökum aukaverkum sérstaklega, sbr. tl. 2.
Rök fyrir ofangreindri niðurstöðu ríkisskattstjóra er að finna í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur og í dómi Hæstaréttar.
Í hæstaréttardómnum er vikið að því, eins og áður hefur komið framí þessu bréfi, að endurgreiðsla embættiskostnaðar væri í meginatriðum sú sama fyrir alla presta, óháð fjölda sóknarbarna eða öðrum breytilegum aðstæðum. Lögð er áhersla á það í héraðsdómnum að sá prestur sem höfðaði málið væri í fjölmennri sókn og aukaverk hans væru umtalsverð og reglubundin og sama gilti um tekjur hans af þessum störfum. Af þessu má álykta að í þeim prestaköllum þar sem sóknarbörn og aukaverk eru fá geti skattaleg meðferð viðkomandi presta fallið að skattlagningu launþega..
Í hæstaréttardómnum kemur þetta fram:
„Fyrir Hæstarétt hafa verið lögð bréf ríkisskattstjóra til ríkislögmanns 23. og 28. janúar 1998, þar sem segir, að könnun hafi farið fram á því að beiðni lögmannsins, á hvern hátt sóknarprestar og aðstoðarprestar hefðu talið fram til skatts vegna tekna áranna 1994 og 1996. Niðurstöður þessara athugana voru samkvæmt bréfunum þær, að í fyrra tilviki voru 78 af 178 prestum með launatekjur og rekstrartekjur og í síðara tilvikinu voru 77 af 177 prestum með slíkar tekjur. Aðrir voru ýmist eingöngu með launatekjur eða jafnframt með aðrar tekjur eða önnur hlunnindi.“
Athyglisvert er í framangreindri könnun ríkisskattstjóra að einungis skuli rúmlega 43% vera með rekstrartekjur ásamt launatekjum á framangreindum árum.
Í tilfelli 2. þykir að verða að gera þann skilsmun á, að sé um að ræða reglubundnar og umtalsverðar tekjur af aukaverkum við prestþjónustu, þá falli skattskil undir reglur um sjálfstæða starfsemi, sem stunduð sé á eigin ábyrgð og áhættu. Það heyrir hins vegar undir þann sem kýs að draga kostnað frá tekjum af sjálfstæðri starfsemi að sanna eða gera sennileg bein tengsl þeirra útgjalda við hina tekjuaflandi starfsemi. Jafnframt háttar svo til að viðkomandi hefur mismunandi tilefni til útgjalda annars vegar vegna embættiskostnaðar, sbr. ofanritað og hins vegna kostnaðar af aukastörfum.
Telja verður að í slíkum tilfellum hljóti almennar reglur um sönnunarbyrði að gilda, s.s. þegar um er að ræða endurgreiddan kostnað og/eða beinan kostnað frá atvinnurekstrartekjum, skv. ákvæðum 31. gr., sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Með vísan til framanritaðs þykir verða að gera eftirfarandi kröfur til skattskila, þegar svo háttar til sem lýst er í tilfelli 2.:
„Embættiskostnað“, sem greiddur er úr ríkissjóði og er endurgreiðsla á ýmsum kostnaði eins og hann er skilgreindur hér að framan, skal tekjufæra á rekstraryfirliti ásamt tekjum af sjálfstæðri starfsemi. Einungis sannanlegur kostnaður kemur þar á móti. Lögð er áhersla á að hagi prestar framtalsskilum sínum með ofangreindum hætti eru þeir bókhaldsskyldir. Öll útgáfa reikninga og færsla bókhalds verður að vera í samræmi við gildandi lög og reglugerðir um bókhald. Bifreiðakostnað þarf að þrígreina. Skipta ber heildar bifreiðakostnaðinum upp eftir því hvernig heildarakstur skiptist upp á milli aksturs sem tengist rekstrartekjum, einkanotum eða almennum embættisstörfum.
Reglur þær sem fram koma í þessu bréfi eru hér með kynntar skattstjórum og því beint til þeirra að leggja þær til grundvallar við afgreiðslu mála vegna skattframtals 2001 (tekjuár 2000) og hafi af þeim hliðsjón vegna fyrri ár
Ríkisskattstjóri.
