Ákvarðandi bréf nr. 1091/2014
Virðisaukaskattur af sölu áfengis - skatthlutfall, skattverð o.fl.
Að gefnu tilefni vill ríkisskattstjóri vekja athygli á eftirfarandi áliti sínu um virðisaukaskatt af sölu áfengra drykkja.
Ákvæði 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt
Samkvæmt 1. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er almennt skatthlutfall virðisaukaskatts 25,5%, sbr. 15. gr. laga nr. 130/2009, um ráðstafanir í skattamálum. Í 2. mgr. 14. gr. eru með tæmandi hætti taldar upp undantekningar frá meginreglunni. Samkvæmt 8. tölul. 2. mgr. skal sala á matvörum og öðrum vörum til manneldis eins og skilgreind er í viðauka við lögin bera 7% virðisaukaskatt, þó ekki sala á áfengi. Við túlkun á því hvað fellur undir þau frávik sem felast í 2. mgr. 14. gr. hefur verið litið til þess að ákvæðið er undantekning frá meginreglunni um 25,5% virðisaukaskatt. Í skattframkvæmd hefur því verið talið að túlka beri ákvæðið þröngri lögskýringu og ekki rýmri en orðalag þess gefur beinlínis til kynna.
Forsaga ákvæðis 14. gr.
Lög nr. 50/1988 tóku gildi 1. janúar 1990. Við lögfestingu var eitt skatthlutfall í virðisaukaskatti. Með 50. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, bættist ný málsgrein við 14. gr. sem varð að 2. mgr. Samkvæmt hinu nýja ákvæði skyldi sala á tilteknum vörum og þjónustu bera 14% virðisaukaskatt. Með þessum breytingum var ekki kveðið á um breytingar varðandi drykki og matvörur og því féll sala á slíkum vörum enn undir hið almenna skatthlutfall virðisaukaskatts, þ.e. 24,5%. Með b. lið 19. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar á skattamálum, var bætt nýjum tölulið við 2. mgr., sem varð að 8. tölul., þar sem sérstaklega er tekið fram að sala á áfengum drykkjum beri virðisaukaskatt samkvæmt hinu almenna skatthlutfalli, þ.e. 24,5% virðisaukaskatt, en ekki í lægra hlutfallinu, þ.e. 14%. Meðal annarra drykkjarvara sem tilteknar voru í ákvæðinu voru gosdrykkir og bar sala á þeim því einnig 24,5% virðisaukaskatt. Með 1. gr. laga nr. 64/2002, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var gerð sú breyting á 8. tölul. 2. mgr. 14. gr. að afmörkun á því hvaða matvörur og aðrar vörur til manneldis féllu undir hið lægra skatthlutfall virðisaukaskatts var ákveðin með nýjum viðauka við lög nr. 50/1988. Í viðaukanum voru með tæmandi hætti taldar upp þær matvörur og drykkjarvörur, samkvæmt ákveðnum tollskrárnúmerum, sem skyldu bera 14% virðisaukaskatt. Með þessum lagabreytingum voru þó ekki gerðar breytingar á skatthlutfalli virðisaukaskatts á áfengi og gosdrykkjum. Þann 1. mars 2007 tóku gildi lög nr. 175/2006, um breyting á lögum nr. 97/1987, um vörugjald, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Með þeim voru m.a. gerðar veigamiklar breytingar á 14. gr. laga nr. 50/1988. Frá og með gildistöku þeirra féll 14% skatthlutfallið niður og varð 7% og 8. tölul. 2. mgr. 14. gr. er nú svohljóðandi: „Sala á matvörum og öðrum vörum til manneldis eins og skilgreind er í viðauka við lög þessi, þó ekki sala á áfengi.“ Með breytingunum var fjölgað til muna þeim matvörum og drykkjarvörum sem bera skyldu virðisaukaskatt samkvæmt undanþáguákvæðinu, þ.e. 7% virðisaukaskatt. Eftir breytinguna bera t.d. gosdrykkir 7% virðisaukaskatt en áfengi 25,5% virðisaukaskatt, eins og sérstaklega er tiltekið í ákvæðinu.
Reglur um skattverð og vöruheild
Kveðið er á um skattverð við sölu í 7. gr. laga nr. 50/1988. Skattverð er það verð sem virðisaukaskattur er reiknaður af og miðast við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda. Veitingastaðir kunna að selja veitingar í mismunandi skatthlutföllum. Má þar sem dæmi nefna mat og gosdrykki (7% virðisaukaskattur) og áfengi (25,5% virðisaukaskattur). Í slíkum tilvikum ber að aðgreina sölu eftir skatthlutföllum á sölureikningum, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Leiki vafi á skatthlutfalli ber að telja verð fremur til hins hærra hlutfalls en hins lægra, enda er hærra hlutfallið hið almenna en hið lægra felur í sér frávik frá því. Samkvæmt almennum lögskýringarsjónarmiðum í skattarétti ber að túlka frávik frá meginreglum þröngt. Þegar um blandaða sölu í mismunandi skatthlutföllum er að ræða ber almennt séð að meta til skattverðs, þ.e. verðleggja, hið selda eins og það væri selt sjálfstætt. Þá er í 8. og 9. gr. laganna enn fremur kveðið á um að við eigin úttekt, við skipti á vörum og þjónustu án endurgjalds eða við viðskipti milli skyldra eða tengdra aðila, skuli miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum milli ótengdra aðila.
Í skattframkvæmd hefur verið miðað við að þegar vörur og/eða þjónusta er seld sem órjúfanleg heild ber að leggja virðisaukaskatt á heildina í samræmi við þá vöru og þjónustu innan heildarinnar sem ber hæsta virðisaukaskattinn. Þetta helgast af ákvæði 4. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988.
Niðurstöður
Í samræmi við framangreint skal sala á áfengum drykkjum, t.a.m. kokteilum, ávallt bera virðisaukaskatt í hinu almenna skatthlutfalli, sbr. nú 25,5%. Þetta helgast m.a. af því að tegundargreining hins blandaða drykkjar ræðst af eiginleikum hans en ekki hráefnum.
Einnig eru takmarkanir á því hversu hátt megi verðleggja eina vörutegund í hinu lægra skatthlutfalli þannig að önnur vara á sama reikningi, í hærra skatthlutfalli, sé seld á undirverði, í þeim tilgangi að lágmarka skattskil viðkomandi skattaðila. Ávallt skal miða við skattverð viðkomandi vöru samkvæmt framangreindu þó að teknu tilliti til afsláttar frá almennu verði sem kann að vera veittur af þessu tilefni. Í slíkum tilvikum ber að miða við að einstakar vörur innan vöruheildarinnar séu seldar með sama afslætti.
Dæmi:- Ef óáfengur drykkur og áfengi er selt saman sem ein vöruheild er ávallt litið svo á að um sé að ræða áfengan drykk sem ber að verðleggja í heild sinni í almenna skatthlutfallinu, þ.e. 25,5%. Til að mynda er drykkurinn „Gin og Tonik“ ein vöruheild sem selja ber í hærra skatthlutfallinu. Það sama á við um kokteila og áfenga kaffidrykki svo einhver dæmi séu nefnd.
- Ef matur og áfengi er selt saman einu verði sem ein vöruheild, t.d. flatbaka og rauðvínsglas, er litið svo á að um sé að ræða vöruheild sem á að seljast í hærra skatthlutfallinu, nema verðið sé vandlega sundurliðað á sölureikningi. Í þeim tilfellum skal verðlagning áfengisins samkvæmt sundurliðun á reikningi taka mið af því verði sem það er selt á eitt og sér, þó að teknu tilliti til veitts afsláttar, sbr. framangreint.
Virðingarfyllst
Ríkisskattstjóri
