Ákvarðandi bréf nr. 1090/2014
Virðisaukaskattur - starfsemi rafeyrisfyrirtækja
Vísað er til bréfs yðar, dags. 24. janúar 2014 sem móttekið var hjá ríkisskattstjóra þann 28. sama mánaðar. Í erindinu er óskað eftir upplýsingum um það hvort starfsemi rafeyrisfyrirtækis, er starfar samkvæmt a. lið 8. tölul. 4. gr. laga nr. 17/2013, um útgáfu og meðferð rafeyris, og útgefnu starfsleyfi frá Fjármálaeftirlitinu, sé undanþegin virðisaukaskattsskyldu samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna þeirrar starfsemi sem heyrir undir framangreind lög. Undanþága framangreinds töluliðar hafi almennt verið tengd starfsleyfi samkvæmt lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og taki samkvæmt orðlagi sínu ekki beint til starfsemi rafeyrisfyrirtækja. Séu slík fyrirtæki ekki undanþegin á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 beri þeim að innheimta virðisaukaskatt af þóknunum sínum. Nýleg lagabreyting samkvæmt lögum nr. 17/2013 hafi orðið til þess að fjármálafyrirtæki sem starfi samkvæmt lögum nr. 161/2002 geti gert breytingu á núgildandi starfsleyfi sínu og fært sig yfir í starfsemi sem heyri undir hinu nýju lög nr. 17/2013. Fyrir liggi að sú starfsemi sem rafeyrisfyrirtæki muni stunda hafi hingað til verið talin falla undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 enda sé um að ræða þjónustu sem almennt hafi verið veitt af félögum sem hafi haft starfsleyfi sem lánafyrirtæki. Hafi umrædd lagabreyting ekki í för með sér eðlisbreytingu á starfsemi félags sem kjósi að starfa skv. lögum nr. 17/2013 í stað laga nr. 161/2002. Um rökstuðning er í erindinu einnig vísað til frumvarps til laga nr. 17/2013.
Til svars fyrirspurninni skal eftirfarandi tekið fram:
Samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt er undanþegin virðisaukaskatti þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að við skilgreiningu á þjónustu banka, sparisjóða og lánastofnana svo og á hugtakinu verðbréfamiðlun verði að sækja til löggjafar á viðkomandi sviðum hverju sinni. Megin löggjöfin á þessu sviði eru lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Lögin taka, eins og nafn þeirra gefur til kynna, til fjármálafyrirtækja, þ.e. fyrirtækja sem fengið hafa starfsleyfi Fjármálaeftirlitsins á grundvelli laganna. Þá hefur verið talið að „... vinna einstakra aðila sem telst fyllilega sambærileg við starfsemi lánastofnana skv. ákvæðinu sé skattfrjáls með sama hætti [...] Jafnframt er þóknun fyrir vinnu, sem unnin er fyrir lánastofnanir undanþegin skattskyldu þegar telja má vinnuna eðlilegan og nauðsynlegan þátt í starfsemi þessara aðila”, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dagsett 4. júní 1993 (tilv. G-ákv. 480/1993).
Í 4. gr. laga nr. 161/2002 eru skilgreindar tegundir starfsleyfa. Fram til gildistöku framangreindra laga nr. 17/2013 voru rafeyrisfyrirtæki talin upp 4. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 161/2002. Útgáfa og umsýsla rafeyris var því starfsleyfisskyld starfsemi samkvæmt lögunum og þar af leiðandi einungis heimil fjármálafyrirtækjum á Íslandi, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, eins og fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 17/2013.
Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 2003 (tilv. G-alm 37/03) var svarað álitaefni um virðisaukaskattsskyldu svokallaðs greiðslumiðlunarfyrirtækis. Þar kemur m.a. eftirfarandi fram:
„Í 4. gr. laganna eru skilgreindar 7 tegundir starfsleyfa, þ.e. leyfi sem; 1. viðskiptabanki, 2. sparisjóður, 3. lánafyrirtæki, 4. rafeyrisfyrirtæki, 5. verðbréfafyrirtæki, 6. verðbréfamiðlun og 7. rekstrarfélag verðbréfasjóða. Fjármálafyrirtæki sem fengið hafa leyfi samkvæmt fjórum fyrst töldu leyfistegundunum teljast vera lánastofnanir, sbr. 2. mgr. umræddrar 4. gr. Í 20. gr. laganna er tiltekið til hvaða starfsemi starfsheimildir viðskiptabanka, sparisjóða og lánafyrirtækja taka. Þar með talin er greiðslumiðlun og útgáfa greiðslumiðla t.d. greiðslukorta, rafeyris, ferðatékka og víxla. Starfsheimildir rafeyrisfyrirtækis taka skv. 24. gr. laganna til útgáfu og umsýslu rafeyris, náskyldrar fjármálaþjónustu og geymslu gagna á hinum rafræna miðli, eins og nánar er afmarkað í ákvæðinu. Rafeyrir er í 78. gr. laganna skilgreindur sem peningaleg verðmæti í formi kröfu á útgefanda sem er geymd í rafrænum miðli, gefin út í skiptum fyrir fjárhæð sem er ekki lægri en þau peningalegu verðmæti sem eru gefin út og samþykkt sem greiðslumiðill af öðrum fyrirtækjum en útgefanda. Starfsheimildir verðbréfamiðlunar taka til milligöngu um kaup eða sölu fjármálagerninga og sérfræðiþjónustu um verðbréfaviðskipti, skv. 26. gr. laganna.
Samkvæmt 2. gr. laga nr. 161/2002 er starfsemi af umræddum toga háð leyfi Fjármálaeftirlitsins. Mat á því hvort starfsemi er af þeim toga sem lögin taka til, og þannig háð leyfisveitingu, er í lögunum falið Fjármálaeftirlitinu. Hvorki matið sjálft né forsendur þess lúta endurskoðun af hálfu skattyfirvalda. Telji Fjármálaeftirlitið að starfsemi R hf. sé leyfisskyld, sem starfsemi lánastofnunar eða verðbréfamiðlun, telst hin leyfisskylda starfsemi undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga. Undanþágan tekur hins vegar ekki til annarrar starfsemi sem leyfisskyldur aðili kann að hafa með höndum.“
Með lögum nr. 17/2013 var starfsemi rafeyrisfyrirtækja felld undan lögum nr. 161/2002, eins og fram hefur komið. Skera þarf úr um það hvort þessi ráðstöfun kunni að leiða til einhverra breytinga varðandi virðisaukaskattsskyldu starfsemi af þessum toga.
Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 17/2013 kemur fram að með frumvarpinu sé lagt til að innleidd verði í íslenskan rétt ákvæði tilskipunar Evrópuþingsins og ráðsins 2009/110/EB um stofnun og rekstur rafeyrisfyrirtækja og varfærniseftirlit með þeim. Ákvæði rafeyristilskipunar 2000/46/EB, þ.e. EMDI [varð síðar EMDII, þ.e. nýja rafeyristilskipunin - innskot ríkisskattstjóra], hafi upphaflega verið innleidd í íslenskan rétt með lögum nr. 37/2002, um rafeyrisfyrirtæki. Við setningu laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, hafi lög nr. 37/2002 hins vegar verið felld úr gildi og ákvæðum þeirra fundinn staður í IX. kafla laga nr. 161/2002. Rafeyrisfyrirtæki væru því ein tegund fjármálafyrirtækja samkvæmt gildandi lögum. Síðan segir orðrétt í athugasemdunum: „Með frumvarpi þessu er því um afturhvarf til fyrri tíðar að ræða, að því leyti að lagt er til að rafeyrisfyrirtæki verði sérstök tegund fjármálastofnana, en ekki ein tegund fjármálafyrirtækja. [...] Með frumvarpi þessu er lagt til að ákvæði löggjafar um rafeyri verði færð úr lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og í ný sérlög um útgáfu og meðferð rafeyris. Þau taki jafnframt breytingum í samræmi við efni EMDII. Gert er ráð fyrir breytingu á skilgreiningu hugtaksins rafeyrir, til samræmis við ákvæði EMDII. Breytingin felst fyrst og fremst í tengingu við hugtakanotkun nýrra laga um greiðsluþjónustu, nr. 120/2011.)“
Gildissvið laga nr. 17/2013 er afmarkað í I. kafla laganna, sbr. 1. og 2. gr. Í 1. mgr. 1. gr. kemur fram að lögin gildi um útgáfu og meðferð rafeyris hér á landi. Í 2. mgr. segir að lögin gildi um innlend rafeyrisfyrirtæki og um starfsemi erlendra rafeyrisfyrirtækja hér á landi. Samkvæmt 3. mgr. gilda ákvæði 11.-14. gr. og 1. mgr. 26. gr. laganna ekki um rafeyrisfyrirtæki með takmarkað starfsleyfi.
Starfsemi rafeyrisfyrirtækja er leyfisskyld. Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. skulu aðilar, aðrir en þeir sem taldir eru upp í b-d-lið 8. tölul. 4. gr., er hyggjast gefa út rafeyri, afla sér starfsleyfis sem rafeyrisfyrirtæki. Í 2. mgr. kemur fram að það sé Fjármálaeftirlitið sem veiti rafeyrisfyrirtækjum starfsleyfi samkvæmt lögunum og að rafeyrisfyrirtækjum sé heimilt að hefja útgáfu rafeyris að fengnu starfsleyfi. Rafeyrisfyrirtæki með takmarkað starfsleyfi eru einnig starfsleyfis- og eftirlitsskyld hjá Fjármálaeftirlitinu.
Það er mat ríkisskattstjóra, m.a. með hliðsjón af þeim athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 17/2013, og rakin voru hér að framan, að enda þótt starfsemi rafeyrisfyrirtækja sé færð í nýjan búning í formi sérstakra laga þá hafi það ekki eitt og sér áhrif á virðisaukaskattsskyldu rafeyrisfyrirtækja. Eins og að framan greinir hefur ríkisskattstjóri í áliti sínu frá 4. desember 2003 komist að þeirri niðurstöðu að telji Fjármálaeftirlitið starfsemi umrædds félags leyfisskylda, í því tilviki sem um er að ræða starfsemi lánastofnunar eða verðbréfamiðlunar, þá teljist hin leyfisskylda starfsemi undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Undanþágan taki hins vegar ekki til annarra starfsemi sem leyfisskyldur aðili kann að hafa með höndum. Þessi afstaða ríkisskattstjóra gildir eftir sem áður eftir gildistöku laga nr. 17/2013.
Virðingarfyllst
Ríkisskattstjóri
