Ákvarðandi bréf nr. 1078/2009

21.4.2009

Virðisaukaskattur - skattverð - ferðakostnaður verjenda og réttargæslumanna í sakamálum.

21. apríl 2009 G-ákv 1078/09

Málavextir og aðdragandi

Af gefnu tilefni tók ríkisskattstjóri til skoðunar meðferð virðisaukaskatts við ákvörðun ferðakostnaðar lögmanna (verjenda og réttargæslumanna) í sakamálum fyrir héraðsdómi, en misræmis virðist gæta við nefndar ákvarðanir. Til nánari útskýringar skulu tiltekin nokkur dæmi:

Í dómi Héraðsdóms Austurlands í máli nr. S-62/2008 segir m.a.:

„Ákærði ... greiði helming sakarkostnaðar, sem er málsvarnarlaun skipaðs verjanda hans ..., sem þykja hæfilega ákveðin 139.440 krónur með virðisaukaskatti og ferðakostnaður verjandans að fjárhæð kr. 30.116 krónur, eða samtals 169.556 krónur.“

Í dómi Héraðsdóms Norðurlands eystra, í máli nr S-71/2008, er í þessu sambandi notast við hugtakið „útlagður ferðakostnaður“ verjanda. Þá segir í dómi Héraðsdóms Suðurlands í máli nr. S-494/2007:

„...sem er þóknun verjanda hans, ..., sem þykir hæfilega ákveðin 79.057, og ferðakostnaður, 8.160 krónur. Hefur þá verið tekið tillit til virðisaukaskatts.“

Í tilefni framanritaðs ritar ríkisskattstjóri þetta bréf til að árétta gildandi reglur.

Þann 21. nóvember 2008 óskaði ríkisskattstjóri eftir nánari upplýsingum hjá Héraðsdómi Reykjavíkur um hvernig farið væri með framangreind álitaefni. Héraðsdómur framsendi beiðni ríkisskattstjóra sama dag til Dómstólaráðs. Þann 11. desember 2008 móttók ríkisskattstjóri samantekt Dómstólaráðs af svörum dómstólanna.

Í samantektinni kemur fram að algengt er að litið sé á ferðakostnað lögmanna, t.d. flugfargjöld eða aksturskostnað, sem útlagðan kostnað og greitt sé eftir reikningi frá flugfélagi, bílaleigu eða reikningi lögmannsins sjálfs. Einnig er algengt að lögmenn leggi ekki virðisaukaskatt á ferðakostnað samkvæmt reikningi heldur einungis á málsvarnarlaun sín. Þó sé í öðrum tilfellum greitt samkvæmt áætluðum akstri og við það sé bætt virðisaukaskatti.

Í viðmiðunarreglum fyrir héraðsdómstóla, sbr. tilkynning Dómstólaráðs nr. 3/2007, kemur fram í V. lið að taka skuli tillit til ferða verjenda og réttargæslumanna, sem taka lengri tíma en hálfa klukkustund, við ákvörðun þóknunar og málsvarnarlauna. Einnig kemur fram að miða skuli við reglur ferðakostnaðarnefndar þegar um akstursgjald er að ræða, greiða skuli fyrir flugferðir samkvæmt reikningi og dagpeningar ákvarðaðir í samræmi við dagpeninga ríkisstarfsmanna, ef skilyrði séu fyrir greiðslu þeirra.

Niðurstaða ríkisskattstjóra

Í tilefni framangreinds þykir ríkisskattstjóra rétt að taka fram:

Við sölu, þ.e. þegar vara eða þjónusta er afhent gegn endurgjaldi í peningum og öðrum verðmætum, miðast skattverð við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Skatturinn er því viðbót við það verð sem seljandi setur upp fyrir viðkomandi vöru eða þjónustu.

Meginreglan er sú að seljanda ber að innheimta virðisaukaskatt vegna þess kostnaðar sem hann hefur lagt út fyrir kaupanda vegna viðskiptanna og krefur hann sérstaklega um. Óheimilt er að halda hluta greiðslu utan skattverðs, enda þótt sérstakur sölureikningur sé gerður vegna þess kostnaðar, sbr. þó nánar hér síðar um útlagðan kostnað.

Í 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 er sérstaklega talinn upp ýmis kostnaður og verðþættir sem skulu teljast til skattverðs. Upptalningin er ekki tæmandi, sbr. orðalagið ,,til skattverðs telst m.a.“ Í sumum töluliðum málsgreinarinnar er raunar einnig tilgreindur kostnaður sem ekki telst til skattverðs að uppfylltum ákveðnum skilyrðum.

Þau dæmi sem tilgreind eru í 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 kveða skýrt á um að þjónusta sem í sjálfu sér fellur utan skattskyldusviðs laganna, svo sem ferðakostnaður seljanda, teljist engu að síður til skattverðs.

Ferðakostnaður o.fl.

Samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 skal telja til skattverðs umbúðakostnað, sendingarkostnað, vátryggingar og viðlíkan kostnað sem innifalinn er í verði eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um.

Í ákvæðinu felst að sérhver kostnaður af framangreindum toga í sambandi við sölu skráðs aðila á vöru eða skattskyldri þjónustu skal talinn til skattverðs nema kaupandi greiði kostnaðinn beint, t.d. með því að útvega umbúðir, taka sjálfur vátryggingu vegna sendingar eða sjái sjálfur um flutning söluhlutar, sbr. dómur Hæstaréttar frá 16. október 2008 í máli nr. 106/2008.

Þegar litið er til nefnds ákvæðis 2. tölul. 2. mgr. 7. gr. þykja rök leiða til þeirrar túlkunar, þá sér í lagi til orðalagsins „... eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um“, að í skattverðinu felist ekki einungis sá kostnaður sem seljandi ber af afhendingu vöru eða þjónustu, heldur einnig sá kostnaður sem við kann að bætast að ósk kaupanda, í því skyni að auka gæði eða verðmæti vöru eða þjónustunnar og seljandi krefur kaupanda sérstaklega um, sbr. umfjöllun í forsendum framangreinds dóms Hæstaréttar. Dæmi um slíkan kostnað væru sérstakar umbúðir eða gjafapakkningar sem og sérsmíðaður útbúnaðar vegna bifreiða, fasteigna og skipa sem keyptur er af þriðja aðila.

Við mat á því hvort kostnaður sem seljandi leggur út fyrir vegna sölu á virðisaukaskattsskyldri vöru eða þjónustu, hvort sem er að ósk kaupanda eða ekki, teljist hluti skattverðs eða til útlagðs kostnaðar, sbr. nánar hér síðar, verður að líta til þess hvort kostnaður sé í slíkum tengslum við starfsemi seljanda að telja beri kostnað til heildarandvirðis hins selda.

Ferðakostnaður er í eðli sínu sá kostnaður sem leggst til vegna ferða seljanda vöru og þjónustu, s.s. kostnaður vegna aksturs eigin bifreiðar, flugfargjöld sem og önnur gjöld sem lagt er út í vegna ferða seljanda. Gjöld vegna bifreiðastæða, vegtolla og annað sem seljandi þarf að leggja sérstaklega út fyrir vegna ferðar telst því hluti ferðakostnaðar og ber því að telja til skattverðs, sbr. 7. gr. laga nr. 50/1988, jafnvel þó gerður sé sérstakur reikningur vegna þessa og opinberir taxtar notaðir, sbr. m.a. hjálagt bréf ríkisskattstjóra frá 7. maí 1990 (tilv. G-ákv. 62/90). Skiptir hér því engu máli þótt fólksflutningar séu undanþegnir skattskyldu samkvæmt 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Fólksflutningar eru ekki hluti af starfsemi lögmanna og því telst það gjald sem þeir krefja skjólstæðinga sína um, vegna framangreinds kostnaðar, ekki vegna ferða skjólstæðinga eða annarra farþega heldur er um að ræða kostnað vegna eins þáttar í starfsemi lögmanna. Um þetta má m.a. vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 411/1998 en þar segir að skýra verði 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 ,, ... til samræmis við tilgang sinn þannig að það taki til tiltekinnar atvinnustarfsemi, þ.e. þeirrar starfsemi að flytja fólk, en ekki til einstakra og tilfallandi flutninga í tengslum við aðra starfsemi [ ... ].”

Að framangreindu virtu er það mat ríkisskattstjóra að ferðakostnaður lögmanna sé í slíkum tengslum við starfsemi þeirra að telja beri slíkan kostnað til heildarandvirðis hins selda, sbr. 7. gr. laga nr. 50/1988.

Dagpeningar

Samkvæmt V. lið framangreindra viðmiðunarreglna Dómstólaráðs skal ákvarða dagpeninga, ef skilyrðum til greiðslu þeirra sé fullnægt, vegna þóknunar fyrir þann tíma sem fer í ferðalög og ferðakostnað verjenda og réttargæslumanna.

Samkvæmt auglýsingu ferðakostnaðarnefndar nr. 6/2008 er ríkisstarfsmönnum greiddir dagpeningar vegna gisti- og fæðiskostnaðar á ferðalögum innanlands á vegum ríkisins. Ferðakostnaðarnefnd skiptir greiðslum eftir því hvort um er að ræða gistingu og fæði eða einungis gistingu eða fæði. Framangreind auglýsing Ferðakostnaðarnefndar kemur í stað tilvitnaðar auglýsingar nr. 5/2007, í fyrrgreindum viðmiðunarreglum, og skilyrði fyrir greiðslu dagpeninga fara því eftir þeirri fyrrnefndu.

Tekið skal fram að dagpeningar eru í eðli sínu greiðslur til launþega, sem skattskyldar eru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar, enda hafi launþegi greitt gistingu og fæði ásamt öðrum ferðatengdum kostnaði, sbr. liður 3.2 í skattmati fjármálaráðherra tekjuárið 2009, sbr. auglýsing nr. 7/2009 sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda þann 8. janúar 2009, sbr. og 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003. Um tekjur aðila í atvinnurekstri fer eftir ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og um frádrátt frá slíkum tekjum samkvæmt ákvæði 31. gr. sömu laga. Frádráttarreglur samkvæmt skattmati fjármálaráðherra eiga því ekki við um aðila í atvinnurekstri.

Að mati ríkisskattstjóra eru dagpeningar starfsmanna almennt eðlilegur kostnaður seljanda vöru eða virðisaukaskattsskyldrar þjónustu, enda sé kostnaðurinn óaðskiljanlegur hluti af seldri þjónustu eða vöru, sbr. hjálagt bréf ríkisskattstjóra frá 15. október 2001 (tilv. G-alm 31/01). Þá ber einnig að telja þá þóknun sem lögmenn innheimta vegna kostnaðar sem felst m.a. í gistingu og fæði til skattverðs, sbr. framangreint. Skiptir hér því engu þó farið sé með greiðslur til lögmanna eins og um dagpeningagreiðslu sé að ræða, enda eru verjendur og réttargæslumenn almennt ekki launþegar hjá hinu opinbera.

Útlagður kostnaður

Með útlögðum kostnaði er átt við þann kostnað sem að seljandi leggur sérstaklega út fyrir kaupanda, í tengslum við verk sem að hann innir af hendi fyrir kaupanda, enda sé kostnaðurinn þess eðlis að kaupandinn komi til með að nýta sér hann sjálfur. Hér er átt við útgjöld sem ekki er eðlilegt eða venjulegt að telja til rekstrarkostnaðar hjá seljanda. Útlagðan kostnað ber kaupanda að greiða seljanda til viðbótar andvirði hins selda.

Um útlagðan kostnað er fjallað í 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Þar segir í 1. mgr. að útlagður kostnaður sé ekki hluti skattverðs seljanda ef eftirfarandi skilyrðum er fullnægt:

1. Að seljandi endurkrefji kaupanda um kostnaðinn án nokkurs álags eða þóknunar
2. Að sölureikningur vegna kostnaðarins sé skráður á nafn kaupanda
3. Kaupandi fái í hendur frumrit reikningsins eða prentað eintak rafræns sölureiknings, áritað um að hann sé úr rafrænu bókhaldskerfi, ásamt uppgjöri viðskiptanna

Í uppgjöri aðila skal tilgreina fjárhæð allra reikninga vegna útlagðs kostnaðar, tegundir kostnaðar og nöfn seljenda. Áritað eintak uppgjörsins (samrit) er bókhaldsskjal seljanda, sbr. 2. mgr. 21. gr. reglugerðar 50/1993. Útlagður kostnaður færist eingöngu á uppgjörið og er því óheimilt að láta útlagðan kostnað koma fram á reikningi seljanda, sbr. hjálagt bréf ríkisskattstjóra frá 15. október 2001 (tilv. G-alm 31/01).

Einungis er heimilt að telja útgjöld seljanda vegna sölu á vöru eða skattskyldri þjónustu til útlagðs kostnaðar að öllum framangreindum skilyrðum 21. gr. uppfyllum. Að öðrum kosti er um venjuleg kaup aðfanga að ræða hjá seljanda og telst slíkur kostnaður til skattverðs, sbr. 7. gr. laga nr. 50/1988, en ekki sem útlagður kostnaður.

Heimilt er að halda opinberum þjónustugjöldum utan skattverðs, sbr. 3. mgr. 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993, þótt frumrit reiknings sé ekki skráð á kaupanda og kaupandi fái ekki frumrit reiknings í hendur, enda sé kaupandi endurkrafinn um kostnaðinn án nokkurs álags eða þóknunar. Þetta getur m.a. átt við um þingfestingarkostnað, vottagjöld, stimpilgjöld og þinglýsingarkostnað. Færist því kostnaður í þessum tilvikum á reikning seljanda án virðisaukaskatts og samkvæmt góðri bókhaldsvenju þykir rétt að kaupandi fái í hendur sundurliðað uppgjör sem og afrit reikninga frá seljanda, enda hafi kostnaður, samkvæmt framangreindu ákvæði, ekki verið sérstaklega sundurliðaður á reikningi seljanda.

Að framangreindum formskilyrðum uppfylltum getur virðisaukaskattsskyldur kaupandi, sbr. 3. gr. laga nr. 50/1988, fært til innskatts virðisaukaskatt af útlögðum kostnaði sem seljandi hefur lagt út fyrir í samræmi við 16. gr. framangreindra laga, enda sé færsla innskatts byggð á fullnægjandi skjölum, sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Nauðsynlegt er því að frumrit reikninga vegna útlagðs kostnaðar fylgi reikningi seljanda, enda hafi afhending þeirra ekki farið fram fyrr, sbr. þó reikninga vegna opinberra þjónustugjalda.

Ríkisskattstjóri.