Ákvarðandi bréf nr. 1050/2004
Fyrirspurn um virðisaukaskatt af fjarsölu gegnum íslensk greiðslukortafyrirtæki.
4. maí 2004
G-Ákv. 04-1050
Í bréfi dagsettu 28. janúar 2004 er þess farið á leit við ríkisskattstjóra að hann staðfesti eftirfarandi túlkun á lögum um virðisaukaskatt vegna milligöngu um fjarsölu milli landa:
"Íslenskt fyrirtæki er milligönguaðili vegna fjarsölunnar. Samkvæmt samningi milli hans og eigenda vörunnar fær hann hlutfallslega þóknun af greiðslum sem kaupendur inna af hendi í gegnum internetið.
Starfsemi íslenska félagsins mætti lýsa með eftirfarandi hætti:
- Kaupandi pantar vöru/þjónustu í gegnum heimasíðu íslenska aðilans.
- Kaupandi greiðir fyrir vöruna/með því að gefa upp kreditkortanúmer sitt og gefur jafnframt upp aðrar upplýsingar svo hægt sé að afhenda honum hið selda.
- Greiðslur fara í gegnum íslensk kreditkortafyrirtæki.
- Íslenska fyrirtækið tekur á móti greiðslunum fyrir hönd seljanda vörunnar sem er heimilisfastur utan Íslands (A)
- Íslenska félagið hvorki kaupir né afhendir vöruna heldur A.
- Viðskiptin sem slík fara því fram erlendis.
Þjónusta íslenska aðilans er fyrst og fremst fólgin í markaðssetningu, ráðgjöf og miðlun upplýsinga til eiganda og seljanda vörunnar erlendis svo og móttaka greiðslna frá kreditkortafyrirtækjum. Af þessu þykir ljóst að þjónusta íslenska félagsins er skattskyld til virðisaukaskatts skv. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt (vskl.). Hins ber þó að gæta að þjónustan er seld aðila sem hvorki hefur búsetu né starfsstöð hér á landi. Samkvæmt 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. vskl. er viss þjónusta undanþegin skattskyldri veltu ef hún er seld slíkum aðila enda gæti kaupandi, væri starfsemi hans skráningarskyld hér á landi, talið virðisaukaskatt vegna kaupa þjónustunnar til innskatts. Sem dæmi um slíka þjónustu er talin uppþjónusta sú sem hið íslenska félag selur, þ.e. ráðgjafarþjónusta og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta svo og upplýsingamiðlun, sbr. c. og d. liður 10. tölul. 1. mgr. 12. vskl.
Hvað varðar afhendingu vörunnar/þjónustunnar sem seld er á internetinu og greiðslu vegna hennar þá þykir jafnframt ljóst að þar sem afhendingin fer ekki fram innan lands þá falla viðskiptin sem slík utan gildissviðs virðisaukaskattslaganna sbr. 1. gr. vskl.
Máli mínu til stuðnings vil ég vekja athygli ríkisskattstjóra á VAT in Europe kafla 4.4.1.2 en þar er tekið dæmi um hollenskan aðila sem selur vörur frá Noregi til Danmerkur. Holland og Danmörk eru innan ESB en Noregur ekki. Í þessu tilviki er varan send beint frá Noregi til Danmerkur og danski aðilinn er innflutningsaðili þá er virðisaukinn lagður á við innflutning."
Til svars við fyrirspurninni skal eftirfarandi tekið fram:
Fyrirspurnin lýtur annars vegar að því hvort innheimta beri virðisaukaskatt við sölu á þeirri þjónustu sem íslenski milligönguaðilinn veitir hinum erlenda seljanda vöru og þjónustu. Í texta fyrirspurnarinnar segir að íslenska fyrirtækið sé milligönguaðili vegna fjarsölunnar og af þeim upplýsingum sem fram koma í töluliðum 1-6 í fyrirspurninni verður ekki annað ráðið en að salan fari fram í nafni hins íslenska fyrirtækis en fyrir reikning hins erlenda seljanda. Í fyrirspurninni segir enn fremur að þjónusta íslenska aðilans sé fyrst og fremst fólgin í "markaðssetningu, ráðgjöf og miðlun upplýsinga til eiganda og seljanda vörunnar svo og móttaka greiðslna frá kreditkortafyrirtækjum". Af fyrirspurninni má ennfremur ráða að íslenska félagið heldur úti heimasíðu þar sem hægt er að panta vörur/þjónustu hins erlenda seljanda.
Sala á þjónustu til aðila, sem hvorki hafa búsetu né starfsstöð hér á landi, er undanþegin skattskyldri veltu enda sé hún að öllu leyti nýtt erlendis, sbr. 1. málsl. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga. Jafnframt er sala á tiltekinni þjónustu til aðila, sem hvorki hafa búsetu né starfsstöð hér á landi undanþegin skattskyldri veltu þó þjónustan sé ekki nýtt að öllu leyti erlendis ef kaupandi gæti, væri starfsemi hans skráningarskyld hér á landi, talið virðisaukaskatt vegna kaupa þjónustunnar til innskatts skv. 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt (vsk-laga). Í ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. er talið upp í stafliðum a til i hvaða þjónusta fellur undir ákvæðið.
Ljóst er að sú samsetning á þjónustu sem um er spurt, þ.e. seld þjónusta við markaðssetningu, ráðgjöf, miðlun upplýsinga og móttöku pantana og greiðslna, fellur ekki undir neinn staflið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga skv. beinni textaskýringu á ákvæðinu. Þjónustan verður ekki með neinu móti felld undir ákvæði a. b. e. f. g. og h. stafliða 10. töluliðar 1. mgr. 12. gr. vsk-laga en þá standa eftir c. og d. liðir sem eru svo hljóðandi:
"c. ráðgjafarþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta, þó ekki vinna við eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi,
d. tölvuþjónusta, önnur gagnavinnsla og upplýsingamiðlun,"
Ákvæði c og d liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga voru lögtekin með lögum nr. 115/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með síðari breytingum. Með þeim lögum voru lögfestar meginreglur reglugerðar nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Í athugasemdum við einstakar greinar frumvarpsins er sáralitla umfjöllun að finna um það við hvaða þjónustu ákvæði c liðar takmarkast og sú umfjöllun fjallar eingöngu um það að ákvæðið taki ekki til vinnu eða þjónustu sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi. Í athugasemdum við einstakar greinar er enga umfjöllun að finna um það hvaða þjónusta falli undir d lið. Fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpinu að með því er lagt til að fyrirkomulag skattmeðferðar á þjónustu við erlenda aðila, sem ekki hafa starfsstöð hér á landi, verði samræmt þeim reglum sem gilda annars staðar í Evrópu og það sem einkenni þær þjónustugreinar sem taldar eru upp í 10. tölul. sé að um er að ræða þjónustu sem er flytjanleg milli landa, þ.e. að auðvelt er að veita hana án þess setja á stofn starfsstöð í öðru landi.
Hvað varðar túlkun á því hvaða þjónusta fellur undir ákvæði c liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga þá er ljóst að ákvæðið hefur ekki að geyma tæmandi talningu á þeirri þjónustu sem fellur undir ákvæðið. Ekki verður af ákvæðinu ráðið hvaða menntunarkröfur eru gerðar til sérfræðinga sem falla undir ákvæðið en í skattframkvæmd hefur talið að við túlkun á ákvæðinu beri að líta til 1. tölul. 1. mgr. 18. gr. áðurgildandi laga nr. 10/1960, um söluskatt. Samkvæmt því ákvæði bar að greiða sérstakan söluskatt af lögfræðiþjónustu, verkfræðiþjónustu, tæknifræðiþjónustu, hagfræðiþjónustu, viðskiptafræðiþjónustu, arkitektaþjónustu, náttúrufræðiþjónustu, landafræðiþjónustu, endurskoðendaþjónustu og hliðstæðri þjónustu svo sem þjónusta skjalaþýðenda, dómtúlka og hliðstæðra aðila. Almennt virðist hafa verið gengið út frá því að um sé að ræða þjónustu sem háskólamenntaðir sérfræðingar, eða aðilar með sambærilega menntun, veita í krafti menntunar sinnar. Sem dæmi þá hefur verið talið, m.a. með hliðsjón af danskri skattframkvæmd, að rannsóknir á lífsýnum unnar af sérfræðingum á sviði líftækni, erfðafræði og efnafræði falli undir ákvæðið en ekki vinna sem felst eingöngu í því að afla sýna fyrir líffræðirannsóknir. Þá hefur það verið mat ríkisskattstjóra að önnur túlka- og þýðingarvinna en sú sem framkvæmd er af löggiltum skjalaþýðendum og dómtúlkum falli ekki undir ákvæðið auk þess sem þýðingarstörf lögfræðings þóttu ekki falla undir ákvæðið þar sem þau töldust ekki unnin í krafti hans menntunar. Með hliðsjón af framansögðu er það mat ríkisskattstjóra að þjónusta, sú sem um er spurt, falli ekki undir c lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr., hvorki í heild né einstaka þættir hennar. Af gefinni lýsingu á starfseminni verður ekki ráðið að nefnd markaðssetning og ráðgjöf sé sérfræðiþjónusta af þeim toga sem ákvæðið tekur til.
Hvað varðar túlkun á því hvaða þjónusta telst upplýsingamiðlun í skilningi d liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga þá er það mat ríkisskattstjóra að líta beri til skýringa í sérlögum á því hvað felist í hugtakinu upplýsingamiðlun svo og til þess hvernig hugtakið hefur verið túlkað í þessu samhengi í dönskum rétti. Í dönskum rétti er miðað við að í upplýsingamiðlun felist að upplýsingar séu afhentar frá einum aðila til annars án þess að þeim sé breytt eða unnið með þær af hálfu þess sem miðlar þeim. Í íslenskum lögum virðist almennt miðað við svipaða skilgreiningu á upplýsingamiðlun og í almennum athugasemdum í greinargerð með lögum nr. 51/2003, um breyting á stjórnsýslulögum nr. 37/1993 (rafræn stjórnsýsla) er að finna svipaða nálgun að því er varðar rafræna miðlun upplýsinga þ.e. að með rafrænni miðlun upplýsinga sé átt við að upplýsingum sé miðlað með rafboðum án þess að til staðar sé nokkur vinnsla eða möguleiki á geymslu upplýsinga. Með hliðsjón af framansögðu er það mat ríkisskattstjóra að þjónusta, sú sem um er spurt, geti ekki talist upplýsingamiðlun í skilningi d liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga.
Fyrirspurnin lýtur í öðru lagi að því hvort afhending varanna og þjónustunnar falli ekki utan skattskyldusviðs vsk-laga þar sem afhendingin fer fram utan Íslands. Því er til að svara að ríkisskattstjóri getur staðfest þann skilning fyrirspyrjanda að afhending vara erlendis fellur ekki undir skattskyldusvið vsk-laga, sbr. 1. gr., svo og afhending þjónustu sem veitt er erlendis sbr. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga.
Það er mat ríkisskattstjóra að tilvísunin í dæmi, í kafla 4.4.1.2 í VAT in Europe, eigi ekki við enda verður ekki séð að málavextir í dæminu séu sambærilegir tilviki fyrirspyrjanda þar sem milliliðurinn í dæminu kaupir vöruna og selur hana svo aftur.
Ríkisskattstjóri
