Ákvarðandi bréf nr. 1038/2003
Virðisaukaskattur af hafnargjöldum (vörugjöldum)
9. júlí 2003
G-Ákv. 03-1038
Að gefnu tilefni vekur ríkisskattstjóri athygli á eftirfarandi áliti sínu varðandi virðisaukaskatt af þeim hafnargjöldum sem í hafnalögum eru nefnd vörugjöld.
Í 17. gr. hafnalaga nr. 61/2003 er kveðið á um heimildir hafna til gjaldtöku fyrir veitta þjónustu. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. greinarinnar er heimilt að innheimta gjald, sem nefnt er vörugjald, af vörum sem umskipað er, lestaðar eru eða losaðar í höfn. Gjaldið skal standa undir kostnaði af aðstöðu við bryggju og hafnarbakka. Í athugasemdum við frumvarp til hafnalaga eru gjöld fyrir þjónustu hafna einu nafni nefnd hafnargjöld og er tiltekið að þau séu endurgjald fyrir veitt afnot á sama hátt og leiga er endurgjald fyrir afnot af húsnæði. Þrátt fyrir það orðalag er ljóst að sú sala aðstöðu verður ekki felld undir fasteignaleigu undanþegna virðisaukaskatti í skilningi 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt nr. 50/1988 (vsk-laga), enda láta hafnir við sölu á slíkri aðstöðu kaupanda ekki í té svo víðtæk afnot eignar að þeim verði jafnað til raunverulegra umráða eiganda. Umrædd þjónusta hafna fellur tvímælalaust undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, eins og það er afmarkað í umræddri 2. gr. vsk-laga.
Sala þeirrar þjónustu sem vörugjald er innheimt fyrir telst til virðisaukaskattsskyldrar veltu skv. 11. gr. vsk-laga, enda á ekkert undanþáguákvæði 12. gr. laganna við. Þjónustan beinist ekki að millilandafari sem slíku heldur þeim varningi sem um höfnina fer. Ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. tekur því ekki til þjónustunnar. Því síður fellur þjónustan undir 2. tölul. sömu málsgreinar, sem kveður á um að vöruflutningar milli landa teljist ekki til skattskyldrar veltu. Umrædd þjónusta hafna felst ekki í vöruflutningum heldur lætur höfn í té aðstöðu á bryggju og hafnarbakka, eins og áður segir. Þjónustan er virðisaukaskattsskyld óháð því hver kaupir hana eða að hverjum höfn beinir reikningi sínum.
Þann 21. maí sl. setti samgönguráðherra gjaldskrá fyrir hafnir á grundvelli ákvæðis nr. I til bráðabirgða í hafnalögum. Í III. kafla gjaldskrárinnar, sem samanstendur af 15. til og með 18. gr., er kveðið á um innheimtu og greiðslu hafnargjalda. Er þar gerður greinarmunur á annars vegar þeim gjöldum sem greiða ber til hafnar vegna skips og hins vegar vörugjöldum. Í 1. mgr. 17. gr. er kveðið á um að móttakandi greiði vörugjald af vörum sem koma til hafnar, en að sendandi greiði vörugjald af vörum sem fluttar eru úr höfn. Þá er þar tiltekið að afgreiðslumaður skips skuli standa skil á greiðslum í þeim tilvikum að margir eigi vörur sem fluttar eru með sama skipi. Ennfremur að skipstjóri beri ábyrgð á greiðslu vörugjalds ef skip hefur ekki farm sinn skráðan. Gjaldskylda skv. ákvæðinu hvílir þannig ótvírætt á móttakanda eða sendanda vöru eftir því sem við á, en ekki á farmflytjanda. Skilaskyldu afgreiðslumanns skips þykir í skattalegu tilliti verða að skilja á þann veg að í henni felist skylda afgreiðslumanns til að hafa milligöngu um innheimtu vörugjaldsins og þar með þess virðisaukaskatts sem höfn ber að innheimta af hinum vörugjaldskyldu móttakendum eða sendendum vara.
Í ljósi hinnar sérstöku skilaskyldu þykir það ekki ganga í berhögg við ákvæði vsk-laga og reglugerða settra á grundvelli þeirra, að höfn geri reikning á hendur afgreiðslumanni skips fyrir þeim vörugjöldum sem skilaskylda hans tekur til, auk virðisaukaskatts til viðbótar vörugjöldunum, og að afgreiðslumaðurinn geri reikning á hendur hverjum og einum sem gjaldskyldan hvílir á. Ber þá afgreiðslumanni að tilgreina vörugjald ásamt virðisaukaskatti á hverjum reikningi óháð því hvernig sambandi afgreiðslumanns og hins gjaldskylda kann að vera háttað að öðru leyti. Ekkert er því til fyrirstöðu að afgreiðslumaður tilgreini á slíkum reikningi jafnframt sölu sína til hins gjaldskylda, eigi þeir í viðskiptum sín í milli, hvort heldur afgreiðslumanni ber að innheimta virðisaukaskatt af þeim viðskiptum eða ekki.
Í 2. mgr. 17. gr. gjaldskrárinnar er kveðið á um gjaldskyldu í þeim tilvikum að vörur eru fluttar úr einu skipi í annað. Skal þá sá greiða vörugjaldið sem affermir. Í þessum tilvikum er gjaldskyldan beinlínis lögð á þann sem affermir, en hvorki sendanda né móttakanda vara sem gjaldið tekur til. Því er ekki um að ræða skyldu til milligöngu með sama hætti og kveðið er á um í 1. mgr. greinarinnar. Á þeim sem affermir og gjaldskylduna ber, hvílir því engin skattaréttarleg skylda til útgáfu sölureiknings vegna vörugjaldsins, jafnvel þótt hann kunni á einkaréttarlegum grunni að eiga kröfu á hendur sendanda eða móttakanda vöru. Krefji hinn gjaldskyldi sendanda eða móttakanda vöru um andvirði vörugjaldsins telst andvirðið til skattverðs í þeirra viðskiptum, skv. 2. tölul. 1. mgr. 7. gr. vsk-laga, og ræðst innheimta virðisaukaskatts af því hvort hið selda telst til virðisaukaskattsskyldrar veltu skv. 11. gr. þeirra laga eða til veltu undanþeginnar virðisaukaskatti skv. 12. gr., svo sem væri ef krafan væri vegna vöruflutninga milli landa, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr.
Ríkisskattstjóri
