Ákvarðandi bréf nr. 991/2001
Sjálfseignarstofnun - rannsóknarstöð - endurgreiðsla virðisaukaskatts.
3. desember 2001
G-Ákv. 01-991
Ríkisskattstjóri hefur móttekið bréf yðar, dags. 18. júlí 2000 þar sem þér farið þess á leit við skattstjórann í Reykjavík að rannsóknarstöð A verði veitt heimild til þess að sækja um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á skattskyldri þjónustu. Í því sambandi vísið þér til 42. gr. laga nr. 50/1988 og 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Bréf yðar var framsent til ríkisskattstjóra sem móttók það 14. febrúar 2001.
Til svars við fyrirspurn yðar vill ríkisskattstjóri taka eftirfarandi fram:
Endurgreiðsluheimildin í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, tekur til ríkis, sveitarfélaga og stofnana þeirra en í þessu sambandi er átt við sveitarfélög, fyrirtæki þeirra og stofnanir, svo og ríkisstofnanir og ríkisfyrirtæki sem hið opinbera rekur og tekur ótakmarkaða ábyrgð á (þó ekki banka í eigu ríkisins), sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Samkvæmt orðanna hljóðan tekur endurgreiðsluheimildin að öllu jöfnu hvorki til fyrirtækja eða stofnana sem hið opinbera ber takmarkaða ábyrgð á né fyrirtækja sem eru í eigu annarra aðila en opinberra.
Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 var þrátt fyrir framangreind sjónarmið talið að sjálfseignarstofnun, sem hafði með höndum rekstur hjúkrunarheimilis fyrir aldraðra, bæri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts til opinberra aðila. Yfirskattanefnd sagði að sjálfseignarstofnanir féllu ekki almennt undir þá aðila sem tilgreindir væru í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 þar sem þær réðu sjálfar sínum málefnum og hefðu forræði fjármuna sinna. Samt sem áður var talið að fyrir lægju í tilviki kæranda allir veigamestu þættir sem venjulega væru hafðir til viðmiðunar um það hvort sjálfseignarstofnun geti talist liður í hinu opinbera kerfi. Væru þessir þættir svo ríkir í þessu tilviki að óeðlilegt væri og leiddi til misræmis ef stofnuninni væri skipað utan þeirra endurgreiðslna sem málið fjallaði um. Auk þess að vísa til þess að um sjálfseignarstofnun væri að ræða rökstuddi yfirskattanefnd niðurstöðu sína með eftirfarandi atriðum:
- Stofnkostnaður hjúkrunarheimilisins var borinn að langmestu leyti af opinberu fé
- Kærandi taldist reka sjúkrahús í skilningi laga nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu, og féll starfsemin því sem sjúkrahússrekstur undir þau lög
- Starfsemin var af þeim sökum háð margvíslegum opinberum kröfum og eftirliti opinberra aðila, þ. á m. um leyfi til stofnunar og starfrækslu, aðgang og eftirlit heilbrigðisyfirvalda, skipulag stjórnar, þar sem meðal annars er kveðið á um tilnefningu heilbrigðis- og tryggingamálaráðherra í stjórn sjúkrahúsa sjálfseignarstofnana, sbr. 4 mgr. 30. gr. laganna. Auk ákvæða laga nr. 97/1990 ber að hafa í huga ákvæði laga nr. 82/1989, um málefni aldraðra, sbr. einkum IV. kafla þeirra laga
- Stofnunin var á fjárlögum sem A-hluta stofnun, sbr. þá skiptingu í A- og B-hluta fjárlaga sem mælt er fyrir um í lögum nr. 52/1966, um ríkisbókhald, gerð ríkisreiknings og fjárlaga. Samkvæmt 6. gr. laganna, sbr. og 63. gr. þeirra, tekur A-hluti yfir ríkissjóð og ríkisstofnanir
- Lög um kjarasamninga opinberra starfsmanna gátu tekið til starfsmanna umræddrar sjálfseignarstofnunar, sbr. 2. gr. laga nr. 94/1986, enda kæmi til samþykki viðkomandi stofnunar
- Stofnunin rak ekki aðra starfsemi
Rétt þykir að hafa ofangreind atriði til hliðsjónar við úrlausn þess hvort sjálfseignarstofnuninni sem hér um ræðir, beri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts til opinberra aðila.
A, samtök hjarta- og æðaverndarfélaga á Íslandi var stofnað með einkaréttarlegum löggerningi. Samkvæmt 2. gr. laga félagsins eru virkir félagar starfandi hjarta- og æðaverndarfélög hér á landi sem í eru eigi færri en 20 félagsmenn, sem starfa í samræmi við lög samtakanna og eru viðurkennd af þeim. Ennfremur geta einstaklingar orðið ævifélagar. Samkvæmt 5. gr. er æðsta vald í málefnum samtakanna í höndum aðalfundar. Stjórn samtakanna er skv. 6. og 7. gr. skipuð 15 mönnum sem kosin er á aðalfundi til þriggja ára og fer hún með æðsta vald í málefnum samtakanna milli félagsfunda. Samkvæmt 8. gr. fer framkvæmdastjórn samtakanna í umboði stjórnarinnar með vald hennar milli stjórnarfunda. Til þess að leggja samtökin niður, þarf samkvæmt 16. gr. samþykki tveggja aðalfunda og verða félagsslitin að vera samþykkt með a.m.k. 4/5 greiddra atkvæða á hvorum fundi. Verði samtökin lögð niður skal eignum þeirra ráðstafað til líknarstarfa, einkum og aðallega til leitar og rannsóknar á hjarta- og æðasjúkdómum og til styrktar endurhæfingarstofnunum fyrir hjartasjúka. Samkvæmt framansögðu stendur form stofnunarinnar ekki til þess að stofnunin tilheyri opinberri stjórnsýslu, enda er stofnsetning og skipulag stofnunarinnar á einkaréttarlegum grundvelli.
Þrátt fyrir þetta verður að taka afstöðu til þess hvort staða sjálfseignarstofnunarinnar sé af öðrum ástæðum slík að telja megi hana allt að einu lið í opinberri þjónustu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997. Við þá athugun ber að taka mið af þeim atriðum sem nefnd eru hér að ofan.
Ríkisskattstjóri leitaði til Heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytisins og fór þess á leit að ráðuneytið gæfi álit sitt á því hvort starfsemi sjálfseignarstofnunarinnar félli undir lög nr. 97/1997, um heilbrigðisþjónustu. Svar ráðuneytisins fer hér á eftir:
"Af hálfu ráðuneytisins skal upplýst að þann 4. mars 1968 var A veitt starfsleyfi til að reka leitar- og rannsóknarstöð fyrir hjartasjúkdóma. Leyfið er gefið út skv. 1. gr. sbr. 2. gr. sjúkrahúsalaga nr. 54/1964, sbr. nú lög um heilbrigðisþjónustu nr. 97/1990. Í leyfinu kemur fram að stofnunin skuli hlíta þeim lögum og reglum, sem um slíkar heilbrigðisstofnanir gilda á hverjum tíma."
Ljóst er að rannsóknarstöð A rekur hvorki heilsugæslu né sjúkrahús í skilningi laga nr. 97/1990, líkt og stofnunin sem var til umfjöllunar í nefndum úrskurði yfirskattanefndar, þótt rannsóknarstöðin sé sem slík háð margvíslegum opinberum kröfum og eftirliti opinberra aðila. Grundvallarmunur er því á eftirlits- og stjórnunarrétti yfirvalda. Þær kröfur sem eru gerðar, og það eftirlit sem haft er með sjálfseignarstofnun, sem rekur sjúkrahús eru allt aðrar og meiri en gert er til sjálfseignarstofnunar sem ekki rekur sjúkrahús. Sem dæmi er óheimilt að ráðast í meiri háttar breytingar á húsakynnum og starfsemi sjúkrahúsa skv. 24. gr. laganna, nema með leyfi ráðherra, sbr. 2. mgr. 26. gr. laganna. Stjórnir sjúkrahúsa skipar ráðherra, auk þess sem ráðherra tilnefnir einn mann í stjórnina, sem jafnframt er formaður stjórnarinnar, sbr. 3. mgr. 30. gr. laganna.
Rannsóknarstöð A og heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytið undirrituðu þann 16. desember 1996 samning um kaup á þjónustu til fjögurra ára. Samkvæmt 5. lið samningsins nemur fjárframlag ríkisins yfir samningstímann kr. 117.000.000 á verðlagsgrunni fjárlaga fyrir árið 1997. Samningur þessi framlengdist fyrir árið 2001 og hækkaði framlag ríkisins um kr. 1.000.000 frá árinu 2000. Samkvæmt 13. lið samningsins var hann gerður til fjögurra ára og öðlaðist gildi hinn 1. janúar 1997. Samningurinn er uppsegjanlegur af beggja hálfu með a.m.k. 12 mánaða fyrirvara miðað við áramót. Sé honum hins vegar ekki sagt upp, framlengist hann um óákveðinn tíma með nefndum uppsagnarfresti. Samkvæmt lið 3.3 í samningnum er kostnaður af rannsóknum borinn af framlagi ríkissjóðs og sértekjum verksala, s.s. af rekstri happdrættis. Samkvæmt ákvæðinu skal leita þátttöku á fjármögnun rannsóknarverkefna til þeirra er hag hafa af niðurstöðum svo og til sjóða er styrkja rannsókna- og þróunarstarf. Stefnt skal að því að minnst 80% slíkra verkefna hafi kostnaðarþátttöku þriðja aðila. Samkvæmt upplýsingum frá framkvæmdastjóra rannsóknarstöðvar A nema greiðslur frá ríkissjóði í samræmi við samninginn um 30-40% af heildarrekstrarkostnaði rannsóknarstöðvarinnar og er starfsemin fjármögnuð að öðru leyti með samningum við aðra aðila en ríkissjóð.
Samkvæmt 3. gr. laga nr. 88/1997, um fjárreiður ríkisins, skal í A-hluta ríkisreiknings m.a. gerð grein fyrir fjárreiðum þeirra sem ekki eru ríkisaðilar ef ríkissjóður kostar að öllu leyti eða að verulegu leyti starfsemi þeirra með framlögum eða ber ábyrgð á starfseminni samkvæmt lögum eða samningi. Í samræmi við þetta er í greinargerð um fjármál ríkisaðila í A-hluta í fjárlögum ríkisins fyrir árið 2002 undir liðnum "08-399 Heilbrigðismál, ýmis starfsemi" tiltekið undir lið 1.35 að rannsóknarstöð A skuli hljóta tiltekin framlög úr ríkissjóði.
Samkvæmt 2. tl. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, taka lögin ekki til starfsmanna stofnana sem að einhverju eða öllu leyti eru í eigu annarra en ríkisins, þar á meðal sjálfseignarstofnana, jafnvel þótt þær séu einvörðungu reknar fyrir framlög frá ríkinu. Samkvæmt greinargerð með lögunum er sá möguleiki fyrir hendi að semja við starfsmenn hjá tilteknu hlutafélagi eða sameignarstofnun, sem féllu undir 1. eða 2. tölul. 2. mgr. 2. gr., um að réttindi þeirra og skyldur færu eftir meginreglum þessara laga. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna, taka lögin til starfsmanna sjálfseignarstofnana sem starfa í almannaþágu samkvæmt lögum, eru í fjárlögum eða njóta fjárframlaga til launagreiðslna úr ríkissjóði af daggjöldum eða úr sveitarfélagssjóði, enda komi til samþykki viðkomandi stofnana.
Samkvæmt framansögðu var stofnað til A, samtaka hjarta- og æðaverndarfélaga á Íslandi með einkaréttarlegum löggerningi og var stofnkostnaður rannsóknarstöðvar A borinn að fullu af félagasamtökum. Starfsemi rannsóknarstöðvar A skal samkvæmt leyfisbréfi sínu hlíta þeim lögum og reglum, sem um slíkar heilbrigðisstofnanir gilda á hverjum tíma. Rekstrarkostnaður rannsóknarstöðvarinnar er að hluta fjármagnaður með uppsegjanlegum samningi milli heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytisins og A. Meirihluta rekstrarkostnaðarins aflar rannsóknarstöðin sér með öðrum hætti, en framlags ríkisins samkvæmt samningi við rannsóknarstöðina er getið í A-hluta ríkisreiknings. Lög um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins nr. 70/1996 geta tekið til starfsmanna stofnunarinnar, líkt og lög um kjarasamninga opinberra starfsmanna nr. 94/1986.
Að öllu framangreindu virtu lítur ríkisskattstjóri svo á að rannsóknarstöð A uppfylli ekki alla þá veigamestu þætti sem venjulega eru hafðir til viðmiðunar um það hvort stofnun geti talist liður í hinu opinbera kerfi og yfirskattanefnd vísar til. Vegur þar hæst sjálfsforræði rannsóknarstöðvarinnar og fjármögnun starfseminnar. Rannsóknarstöð A getur því að mati ríkisskattstjóra ekki átt rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988.
Ríkisskattstjóri
