Úrskurður Landsréttar 12. nóvember 2020 í máli nr. 507/2020
Úrskurður
fimmtudaginn 12. nóvember 2020. Mál nr. 507/2020:
Ákæruvaldið
(Finnur Þór Vilhjálmsson saksóknari)
gegn
X
(Garðar G. Gíslason lögmaður)
Lykilorð
Kærumál. Skattalög. Mannréttindasáttmáli Evrópu. Frávísunarúrskurður felldur úr gildi.
Útdráttur
Felldur var úr gildi úrskurður héraðsdóms þar sem máli ákæruvaldsins gegn X var vísað frá dómi á þeim grundvelli að með málsókn gegn henni væri brotið gegn 4. gr.
7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um bann við endurtekinni málsmeðferð eða refsingu, sbr. lög nr. 62/1994. Í úrskurði Landsréttar var tekið fram að í máli X hjá skattyfirvöldum hefði álagi ekki verið beitt. Þá hafi ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella mál X niður ekki byggst á rannsókn embættisins á sakargiftum á hendur henni eða niðurstöðum um málsatvik sem þýðingu höfðu fyrir úrlausn um sýknu eða sakfellingu hennar, heldur á því að tímamörk endurákvörðunar gjalda væru liðin undir lok og þannig á ástæðum sem voru alfarið formlegs eðlis. Með höfðun málsins hefði því ekki verið brotið gegn ákvæðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans.
Úrskurður Landsréttar
Landsréttardómararnir Davíð Þór Björgvinsson, Kristbjörg Stephensen og Þorgeir Ingi Njálsson kveða upp úrskurð í máli þessu.
Málsmeðferð og dómkröfur aðila
1 Sóknaraðili skaut málinu til Landsréttar með kæru 9. júlí 2020, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 14. ágúst 2020. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 7. júlí 2020 þar sem vísað var frá dómi máli sóknaraðila gegn varnaraðila. Kæruheimild er í t-lið 1. mgr. 192. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála.
2 Sóknaraðili krefst þess að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.
3 Varnaraðili krefst staðfestingar hins kærða úrskurðar og kærumálskostnaðar.
Málsatvik og sönnunarfærsla
4 Málsatvik eru í stuttu máli þau að skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf rannsókn á skattskilum varnaraðila 15. júní 2011 vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008. Varnaraðili gaf skýrslu hjá skattrannsóknarstjóra 7. október 2011, 16. júlí 2012 og 29. nóvember 2013. Skattrannsóknarstjóri lauk rannsókn sinni með skýrslu 2. október 2015, sem var send ríkisskattstjóra 9. sama mánaðar til endurákvörðunar á sköttum varnaraðila, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.
5 Með bréfi 8. desember 2016 beindi skattrannsóknarstjóri máli varnaraðila til rannsóknar hjá embætti héraðssaksóknara. Kom þar fram að málið væri sent á grundvelli fyrirliggjandi gagna um rannsókn á skattskilum varnaraðila. Rannsóknin hefði leitt í ljós að varnaraðili hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattyfirvalda vegna tekjuáranna 2007 og 2008. Bréfinu fylgdi fyrrgreind skýrsla skattrannsóknarstjóra ásamt fylgiskjölum. Varnaraðili gaf skýrslu hjá héraðssaksóknara 7. desember 2017.
6 Með bréfi 16. apríl 2019 boðaði ríkisskattstjóri breytingar á opinberum gjöldum varnaraðila gjaldárin 2008 og 2009 vegna vanframtalinna skattskyldra fjármagnstekna hennar tekjuárin 2007 og 2008 og beitingu álags. Með bréfinu voru fyrri áform embættisins um endurákvörðun, sem kynnt voru 15. júní 2017, afturkölluð.
7 Með bréfi ríkisskattstjóra 8. júlí 2019 var varnaraðila tilkynnt um afturköllun tilkynningar 16. apríl sama ár um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda með vísan til sjónarmiða í andmælabréfi umboðsmanns varnaraðila 27. maí 2019 og niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 22/2019 um túlkun á 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 en í greininni er mælt fyrir um tímafresti endurákvörðunar álagningar. Kom fram í bréfinu að málinu teldist lokið af hálfu ríkisskattstjóra.
8 Mál þetta var höfðað á hendur varnaraðila með ákæru héraðssaksóknara 9. júlí 2019 fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum er varði við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Í ákæru var varnaraðila gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum fjármagnstekjur að fjárhæð 404.344.437 krónur og komist þannig hjá greiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 40.434.443 krónur.
9 Málið var þingfest 28. ágúst 2019. Við fyrirtöku þess 27. apríl 2020 lagði varnaraðili fram greinargerð þar sem gerð var krafa um að málinu yrði vísað frá dómi. Flutningur um frávísunarkröfuna fór fram í þinghaldi 18. júní sama ár. Var krafan meðal annars á því byggð að afturköllun ríkisskattstjóra á tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda og 25% álagsbeitingu jafngildi því að varnaraðili hefði verið sýknuð í sakamáli vegna brotanna sem hún væri nú ákærð fyrir. Með því að sækja þetta mál á hendur henni væri brotið gegn 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um bann við endurtekinni málsmeðferð eða refsingu, sbr. lög nr. 62/1994. Með hinum kærða úrskurði var fallist á frávísunarkröfuna á þessum grunni. Að auki leit héraðsdómur svo á að ekki væru uppfyllt skilyrði viðaukans um nægilega samþættingu mála varnaraðila hjá skattyfirvöldum annars vegar og ákæruvaldi og dómstólum hins vegar.
Niðurstaða
10 Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu skal, eins og segir í íslenskri þýðingu málsgreinarinnar, enginn sæta lögsókn né refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur um með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Á grundvelli viðmiða sem Mannréttindadómstóll Evrópu setti í dómi 8. júní 1976 í máli Engel o.fl. gegn Hollandi hefur hann byggt á því að beiting álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota á skattalögum sé sakamál í skilningi tilvitnaðs ákvæðis sáttmálans. Hafa úrlausnir dómstóla hér á landi tekið mið af þessu.
11 Eins og rakið hefur verið hófu skattyfirvöld rannsókn á skattskilum varnaraðila 15. júní 2011. Þegar máli varnaraðila var lokið af hálfu skattyfirvalda með bréfi ríkisskattstjóra 8. júlí 2019 hafði héraðssaksóknari haft mál hennar til meðferðar í eitt ár og sjö mánuði, það er frá 7. desember 2017 þegar varnaraðili gaf skýrslu hjá héraðssaksóknara.
12 Bréf ríkisskattstjóra 8. júlí 2019, um afturköllun tilkynningar til varnaraðila 16. apríl sama ár um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda, fól í sér niðurfellingu málsins og endanlegar lyktir þess af hálfu skattyfirvalda. Um ástæður þess var svo sem fram er komið vísað til sjónarmiða í andmælabréfi umboðsmanns varnaraðila 27. maí 2019 og úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 22/2019 um túlkun á 3. mgr. 97. nr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu og enda þótt það hafi um tíma staðið til kom ekki til beitingar álags í tengslum við rannsókn skattyfirvalda á skattskilum varnaraðila.
13 Í dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Mihalache gegn Rúmeníu frá 8. júlí 2019 kemur fram að til þess að einstaklingar geti notið verndar 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu nægi ekki að lokaniðurstaða liggi fyrir heldur verði hún að fela í sér sýknu eða sakfellingu í skilningi reglunnar. Við mat á því hvort tiltekin ákvörðun feli í sér sýknu eða sakfellingu verði að líta til raunverulegs inntaks niðurstöðunnar sem um ræðir og meta áhrif hennar á aðstæður þess sem henni sætir. Í því felist að tekin hafi verið afstaða til refsiábyrgðar viðkomandi einstaklings að loknu mati á málsatvikum eða með öðrum orðum að niðurstaða hafi fengist um efnishlið málsins. Skipti þar höfuðmáli að stjórnvald, sem að landsrétti hefur ákvörðunarvald sem gerir því kleift að taka til meðferðar efnishlið máls, hafi kynnt sér eða metið fyrirliggjandi sönnunargögn og lagt mat á aðkomu viðkomandi að einhverjum eða öllum þeim atvikum sem tilefni gáfu til íhlutunar rannsóknaraðila í því skyni að ákvarða hvort til refsiábyrgðar hafi stofnast.
14
Í ákvörðun Mannréttindadómstóls
Evrópu í máli Smokovic gegn Króatíu frá 12. nóvember 2019 er sérstaklega vísað
til þess að vernd 4. gr. 7. samningsviðauka verði því aðeins virk að fyrri
málsmeðferðinni hafi lokið með endanlegri úrlausn um sakfellingu eða sýknu þar
sem leyst hafi verið úr efnishlið máls, það er að niðurstaða hafi fengist
að loknu mati á sönnunargögnum um aðkomu viðkomandi einstaklings að
atvikum sem varða refsiábyrgð í skilningi viðaukans.
15 Sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella mál varnaraðila niður byggðist ekki á rannsókn embættisins á sakargiftum á hendur henni eða niðurstöðum um málsatvik sem þýðingu höfðu fyrir úrlausn um sýknu eða sakfellingu hennar í framangreindum skilningi, heldur á því að tímamörk endurákvörðunar gjalda væru liðin undir lok og þannig á ástæðum sem voru alfarið formlegs eðlis. Mátti varnaraðili ekki ætla að þessi niðurstaða hefði áhrif á sakamálarannsóknina en því hefur verið ítrekað slegið föstu í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands og Landsréttar að tvíþætt málsmeðferð, og eftir atvikum viðurlög, sé fyrirsjáanleg afleiðing samkvæmt íslenskum rétti vegna brota á skattalögum.
16 Að því virtu sem hér hefur verið rakið er það niðurstaðan að með höfðun þessa máls hafi ekki verið brotið gegn ákvæðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Verður hinn kærði úrskurður því felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.
17 Kærumálskostnaður verður ekki úrskurðaður, sbr. 3. mgr. 237. gr. laga nr. 88/2008.
Úrskurðarorð:
Hinn kærði úrskurður er felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.
Úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 7. júlí 2020
Árið 2020, þriðjudaginn 7. júlí, er á dómþingi Héraðsdóms Reykjavíkur, sem háð er í Dómhúsinu við Lækjartorg af Guðjóni St. Marteinssyni héraðsdómara, kveðinn upp úrskurður í málinu nr. S- […]/2019: Ákæruvaldið gegn X, en málið var tekið til úrskurðar 18. f.m.
Mál þetta höfðaði héraðssaksóknari með ákæru, dagsettri 9. júlí 2019, á hendur
„X, kt. […], […],
fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2008 og 2009, vegna tekjuáranna 2007 og 2008, á þann hátt að telja ekki fram á skattframtölum sínum þau gjaldár fjármagnstekjur að fjárhæð samtals 404.344.437 krónur sem sundurliðast svo:
Tekjuárið 2007:
(1) Viðskipti með evrur (gengishagnaður) kr. 8.550.514
| Tekjuárið 2008: | ||
| (2) Greiðsla frá A hf. 30. maí 2008 (gengishagnaður) | kr. 69.501.825 | |
| (3) Viðskipti með evrur (gengishagnaður) | kr. 88.213.867 | |
| (4) Viðskipti með hlutdeildarskírteini í […] | kr.215.246.900 | |
| (5) Viðskipti með hlutdeildarskírteini í sjóðnum […] | kr. 821.186 | |
| (6) Viðskipti með […] | kr. 22.010.145 | |
| Samtals | kr. 395.793.923 | |
Fjármagnstekjurnar voru í öllum tilvikum skattskyldar samkvæmt 3. tölulið C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. sömu laga. Með þessari háttsemi komst ákærða undan greiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 40.434.443 krónur, sem sundurliðast svo:
Tekjuárið 2007:
Framtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts kr. 1.751.698.950
Vanframtaldar fjármagnstekjur kr. 8.550.514
Fjármagnstekjuskattur, skattprósenta 10% kr. 855.051
Tekjuárið 2008:
Framtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts kr. 198.332.452
Vanframtaldar fjármagnstekjur kr. 395.793.923
Fjármagnstekjuskattur, skattprósenta 10% kr. 39.579.392
Vanframtaldar fjármagnstekjur alls kr. 404.344.437
Vangreiddur fjármagnstekjuskattur kr. 40.434.443
Þetta telst varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Þess er krafist að ákærða verði dæmd til refsingar og greiðslu alls sakarkostnaðar.“
Ákærða krefst þess að málinu verði vísað frá dómi og að allur sakarkostnaður vegna málsins, þ.m.t. málsvarnarlaun skipaðs verjanda ákærðu undir rekstri málsins og rannsókn, verði greiddur úr ríkissjóði.
Ákærða byggir frávísunarkröfuna á því að ákæra máls þessa feli í sér endurtekna málsmeðferð sem sé andstæð 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu.
Ákæruvaldið mótmælir frávísunarkröfunni og krefst þess að málið fái efnismeðferð.
Nú verða rakin málsatvik í stórum dráttum eins og þeim er lýst í greinargerð ákærðu.
Með tilkynningu skattrannsóknarstjóra, dags. 15. júní 2011, sem afhent var ákærðu hinn 16. júní 2011, var ákærðu tilkynnt að skattrannsóknarstjóri hefði hafið rannsókn á skattskilum hennar vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008. Ákærða mætti til skýrslugjafar hjá skattrannsóknarstjóra þann 7. október 2011. Við skýrslutökuna var hún upplýst um að ætluð brot fælust í því að hún væri grunuð um að hafa vanframtalið tekjur í skattframtölum 2006, 2007, 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008, sem hún hefði persónulega haft í tengslum við eignarhald á félögum erlendis. Jafnframt væri hún grunuð um að hafa vanrækt að gera grein fyrir gengishagnaði af gjaldmiðlum í skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2007 og 2008.
Ákærða upplýsti í framangreindri skýrslutöku að löggiltur
endurskoðandi hefði séð um skattframtöl fyrir hana og áréttaði hún það sama í
annarri skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 16. júlí 2012.
Hinn 13. mars 2013 tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af umræddum endurskoðanda, sem staðfesti að hann hefði séð um skattframtöl fyrir ákærðu um langt árabil. Einnig staðfesti hann að hafa kallað eftir gögnum, hefði honum fundist eitthvað vanta sem þurft hefði til að ljúka gerð skattframtala. Vegna athugasemda endurskoðandans við gögn sem fyrir hann voru lögð við skýrslutökuna tóku starfsmenn skattrannsóknarstjóra sem önnuðust skýrslutökuna fram að þeir þyrftu að fara betur yfir gögn vegna 2007 og 2008 og skoða málin betur.
Frumskýrsla skattrannsóknarstjóra var send ákærðu til andmæla með bréfi, dags. 2. september 2014. Með bréfi, dags. 15. desember 2014, var af hálfu ákærðu komið á framfæri ítarlegum skýringum og andmælum vegna frumskýrslu skattrannsóknarstjóra. Í andmælunum var áréttað að gerð skattframtala ákærðu hefði verið í höndum sérfræðings, fyrrgreinds endurskoðanda, sem hefði séð um skattframtalsgerð fyrir hana árum saman.
Rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattframtölum ákærðu lauk með skýrslu embættisins, dags. 2. október 2015. Fékk ákærða skýrsluna afhenta með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 9. október 2015. Var ákærðu með bréfinu tilkynnt um lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra, framsendingu málsins til ríkisskattstjóra og fyrirhugaða ákvörðunartöku um refsimeðferð málsins.
Með bréfi, dags. 9. október 2015, framsendi skattrannsóknarstjóri ríkisskattstjóra málið á grundvelli 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Af hálfu ákærðu var með bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 9. desember 2015, brugðist við tilkynningu skattrannsóknarstjóra um fyrirhugaða ákvörðunartöku um refsimeðferð málsins. Var í bréfinu lögð áhersla á að ekki væru forsendur til fyrirhugaðrar ákvörðunartöku um refsimeðferð málsins. Var m.a. bent á að saknæmisskilyrðum væri ekki fyrir að fara hjá ákærðu þar sem hún hefði sjálf hvorki haft reynslu né þekkingu á skattareglum, en hefði notið aðstoðar færustu sérfræðinga og ráðgjafa varðandi uppbyggingu og starfsemi þeirra félaga sem hún átti hlut í og tilhögun skattskila vegna þeirra.
Heilu ári eftir að ákærða brást við tilkynningu skattrannsóknarstjóra um fyrirhugaða ákvörðunartöku um refsimeðferð málsins, eða hinn 8. desember 2016, vísaði skattrannsóknarstjóri máli ákærðu til rannsóknar lögreglu. Einu ári þar á eftir, eða hinn 7. desember 2017, mætti ákærða í fyrstu og einu skýrslutöku sína hjá héraðssaksóknara. Þar hnykkti ákærða á því að fyrrnefndur endurskoðandi hefði séð um framtalsgerð fyrir sig.
Af málsgögnum verður ráðið að lögreglan tók ekki skýrslu af umræddum endurskoðanda.
Með bréfi til ákærðu, dags. 15. júní 2017, boðaði ríkisskattstjóri henni breytingar á opinberum gjöldum hennar byggðar á skýrslu skattrannsóknarstjóra frá 2. október 2015. Af hálfu ákærðu var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra andmælt með bréfi, dags. 29. ágúst 2017.
Tæpum 20 mánuðum síðar, eða með bréfi ríkisskattstjóra til ákærðu, dags. 16. apríl 2019, tilkynnti ríkisskattstjóri ákærðu að framangreindar boðaðar breytingar, sem tilkynntar hefðu verið með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. júní 2017, væru afturkallaðar. Jafnframt tilkynnti ríkisskattstjóri ákærðu að eftir frekari athugun á niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra, og að teknu tilliti til framkominna andmæla umboðsmanns ákærðu, hefði ríkisskattstjóri nú í hyggju að endurákvarða áður álögð gjöld ákærðu gjaldárin 2008 og 2009. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að ríkisskattstjóri hygðist hækka stofn ákærðu til fjármagnstekjuskatts vegna uppgjörs á kröfu á hendur Sjólaskipum hf. um 69.501.825 kr. gjaldárið 2009, vegna tekjuársins 2008. Einnig kom fram að ríkisskattstjóri hygðist hækka stofn ákærðu til fjármagnstekjuskatts um 8.550.514 kr. gjaldárið 2008 og um 326.292.098 kr. gjaldárið 2009, vegna viðskipta ákærðu með evrur á árunum 2007 og 2008 og vegna verðbréfaviðskipta í evrum á sömu árum. Þá tilkynnti ríkisskattstjóri að embættið hygðist leggja 25% álag á ætlaðan vanframtalinn stofn ákærðu og maka hennar til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2008 og 2009. Var tekið fram að álag á fyrirhugaða hækkun á stofni til útreiknings fjármagnstekjuskatts á gjaldárinu 2008 yrði 2.137.628 kr. og álag á fyrirhugaða hækkun á stofni til útreiknings fjármagnstekjuskatts á gjaldárinu 2009 yrði 98.948.481 kr.
Með bréfi lögmanns ákærðu og maka hennar, dags. 27. maí 2019, var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra andmælt. Í andmælabréfinu var m.a. bent á að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði varað í fjögur og hálft ár og eftir að rannsókn hans hefði lokið væri skýrsla skattrannsóknarstjóra búin að vera til meðferðar hjá ríkisskattstjóra í þrjú og hálft ár. Samanlagður málsmeðferðartími embættanna væri því orðinn heil átta ár. Ekkert af þessum drætti væri að rekja til atvika sem vörðuðu ákærðu.
Með bréfi ríkisskattstjóra til ákærðu og maka hennar, dags. 8. júlí 2019, var þeim tilkynnt um afturköllun tilkynningar um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda, dags. 16. apríl 2019. Í bréfinu sagði einnig að rétt þætti að taka það fram að ríkisskattstjóri hefði ekki í hyggju að boða frekari endurákvörðun opinberra gjalda á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 2. október 2015. Málinu teldist því lokið af hálfu ríkisskattstjóra.
Daginn eftir að ríkisskattstjóri tilkynnti um afturköllun endurákvörðunartilkynningar sinnar, eða hinn 9. júlí 2019, gaf héraðssaksóknari út ákæru á hendur ákærðu.
Nú verða raktar helstu málsástæður og lagarök fyrir frávísunarkröfunni eins og þeim er lýst í greinargerð ákærðu.
Í greinargerð ákærðu segir að Mannréttindadómstóll Evrópu hafi dæmt að stjórnvaldsákvörðun um refsikennd viðurlög geti talist til sakfellingar í merkingu 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE. Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 283/2016 sagði að á grundvelli viðmiða sem Mannréttindadómstóllinn hefði sett í dómi 8. júní 1976 í máli Engel o. fl. gegn Hollandi hefði Mannréttindadómstóllinn byggt á því að beiting álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota á skattalögum væri sakamál í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans. Sagði í tilvitnuðum dómi Hæstaréttar að samkvæmt því yrði lagt til grundvallar að meðferð máls ákærða í umræddu máli hjá skattyfirvöldum hefði verið sakamál í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka.
Ákærða byggir á því að á sama hátt og álagsbeiting skattyfirvalda í skattamáli teljist jafngilda sakfellingu í sakamáli í skilningi umrædds ákvæðis MSE, þá jafngildi afturköllun ríkisskattstjóra á tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda ákærðu og 25% álagsbeitingu og niðurfellingu frekari málsmeðferðar því að ákærða hafi þegar verið sýknuð í sakamáli vegna sama brots í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE.
Þrátt fyrir þá meginreglu að enginn skuli sæta málsmeðferð að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis hafa Mannréttindadómstóll Evrópu og íslenskir dómstólar lagt til grundvallar að ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE standi því ekki í vegi að rekin séu tvö aðskilin mál á hendur sama aðila vegna skattalagabrots að því gefnu að ákveðnum skilyrðum sé fullnægt. Sýna þurfi fram á að rekstur málanna hafi verið nægjanlega samþættur eða samtengdur í efni og tíma, þannig að úr yrði ein samþætt heild.
Með því að ákærða telur samkvæmt framansögðu að hún hafi
þegar verið sýknuð í sakamáli vegna sama brots og hún er nú ákærð fyrir og með
því að sýkna og sakfelling sé lögð að jöfnu í ákvæði 1. mgr. 4. gr.
7. samningsviðauka við MSE þá álítur ákærða að niðurstaða varðandi það hvort vísa eigi máli þessu frá dómi ráðist af því hvort talið verði að rekstur skattamálsins á hendur henni og sakamáls þessa hafi verið nægjanlega samþættur eða samtengdur í efni og tíma, þannig að úr yrði ein samþætt heild.
Ákærða byggir frávísunarkröfu sína á því að nægjanlega samþættingu eða samtengingu í efni og tíma hafi skort við rekstur málanna. Ákæran feli því í sér endurtekna málsmeðferð sem sé brot gegn ákvæði 1. mgr.
4. gr. 7. samningsviðauka MSE.
Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 283/2016 segir að samkvæmt dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu þurfi rekstur tveggja aðskilinna mála á hendur sama aðila vegna sömu eða sambærilegra atvika að fullnægja því skilyrði að rekstur seinna málsins hafi verið til fyllingar eða viðbótar hinu fyrra.
Ákærða telur að til þess að rannsókn lögreglu hefði fullnægt því efnislega skilyrði samkvæmt dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu og fyrrnefndum dómi Hæstaréttar að rekstur sakamáls þessa væri til fyllingar eða viðbótar rannsókn og málsmeðferð skattyfirvalda hefði rannsókn lögreglu með réttu þurft að beinast að því að rannsaka nánar hvaða gögn og upplýsingar fjármálafyrirtæki eða aðrir létu henni í té um skattskyldan gengishagnað og aðrar skattskyldar tekjur sem og þátt endurskoðandans í undirbúningi og gerð skattframtala fyrir ákærðu, í því skyni að leiða fram hugræna afstöðu ákærðu, þ.e. hvort hún hefði framið meint skattalagabrot sín af ásetningi eða stórfelldu gáleysi, sbr. refsiskilyrði samkvæmt 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, nr. 19/1940, eða ásetningi eða stórfelldu hirðuleysi, sbr. refsiskilyrði samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003. Hafi í því sambandi borið nauðsyn til að teknar væru skýrslur af umræddum endurskoðanda, starfsmönnum fjármálafyrirtækja og e.t.v fleiri aðilum, og aflað frekari gagna.
Þá segir í greinargerðinni að þótt réttarstaðan sé að jafnaði sú í sakamálum að skortur á rannsókn lögreglu á huglægri afstöðu hins ákærða til sakarefnisins leiði ekki til frávísunar máls hafi ákæruvaldið metið rannsókn málsins fullnægjandi, sbr. 1. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, og á grundvelli hennar gefið út ákæru í málinu, sbr. 145. gr. laganna, heldur sýknu, teljist sakir ekki sannaðar við meðferð máls fyrir dómi, þá horfi það við með öðrum hætti í þessu máli. Lögreglan hafi látið frekari rannsókn á því hvernig staðið var að undirbúningi og gerð skattframtala fyrir ákærðu alfarið undir höfuð leggjast. Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 283/2016 var því slegið föstu að það gæti verið hluti af efnislega samþættri málsmeðferð sem stæðist kröfur 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE þegar rannsókn lögreglu byggðist á rannsókn skattrannsóknarstjóra en nauðsynlegt reyndist að afla viðbótargagna um einhverja þætti máls, sem ekki hefðu verið rannsakaðir nægilega af skattyfirvöldum. Var í umræddu máli talið að ekki yrði séð að sú rannsókn sem saksóknari hefði ákveðið að ráðast í hefði verið ónauðsynleg endurtekning fyrri málsmeðferðar, heldur hefði verið um að ræða rekstur tveggja aðskilinna mála sem mynduðu að efni til eina samþætta heild. Af niðurstöðu Hæstaréttar verður ráðið að ef rannsókn lögreglu er talin fela í sér ónauðsynlega endurtekningu fyrri málsmeðferðar verði meðferð seinna málsins ekki talin uppfylla það skilyrði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE að hafa verið til fyllingar eða viðbótar meðferð fyrra málsins.
Ákærða telur að með sama hætti og rannsókn lögreglu sem felur í sér ónauðsynlega endurtekningu fyrri málsmeðferðar geti leitt til þess að viðkomandi einstaklingi verði talið hafa verið gert að þola endurtekna málsmeðferð fyrir sömu brot í skilningi MSE, þá leiði skortur á rannsókn af hálfu lögreglu á atriðum sem fyrir fram sé ljóst að ráði úrslitum varðandi sekt eða sýknu viðkomandi í sakamáli, ólíkt skattamálinu, til þess að rannsókn lögreglu verði ekki talin hafa verið til fyllingar eða viðbótar meðferð fyrra máls, heldur endurtekning fyrri málsmeðferðar, og þar með brot á umræddum ákvæðum MSE. Meðal slíkra grundvallaratriða í sakamáli vegna meintra skattalagabrota séu atriði á borð við þau hvort skattalagabrot hafi verið framin af ásetningi eða stórfelldu hirðuleysi eða stórfelldu gáleysi. Samkvæmt þessu telur ákærða að rekstur sakamáls þessa geti ekki talist vera til fyllingar eða viðbótar málsmeðferð skattyfirvalda, heldur hvíli sakamálið alfarið og eingöngu á þeim hlutræna grunni sem byggt sé á í skattamálum. Telur ákærða að rekstur skattamálsins og sakamáls þessa hafi af þessum sökum ekki verið nægjanlega samþættur eða samtengdur í efni, þannig að úr yrði ein samþætt heild. Samkvæmt því sé ákærðu gert að þola endurtekna málsmeðferð fyrir sömu brot í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE. Því til viðbótar sé sú staða uppi að frekari sönnun um þátt endurskoðandans í undirbúningi og gerð skattframtala fyrir ákærðu verði ekki færð fram fyrir dómi í þessu máli, enda sé hlutaðeigandi endurskoðandi nú látinn. Verði því að telja að slíkir annmarkar séu á rannsókn málsins að fyrrgreindu mati ákæruvaldsins verði hnekkt þannig að frávísun varði.
Þá segir í greinargerðinni að frávísunarkrafa ákærðu byggist einnig á því að við rekstur mála skattyfirvalda og lögreglu og ákæruvalds á hendur henni hafi ekki verið fullnægt skilyrðinu um nauðsynlega samþættingu í tíma.
Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 283/2016 sé rakið að í dómum Mannréttindadómstóls Evrópu komi fram að þótt í skilyrðinu um samþættingu í rekstri skattamáls og sakamáls felist ekki að rekstur tveggja aðskilinna mála þurfi að öllu leyti að vera samhliða frá upphafi til enda verði samþætting í tíma samt sem áður alltaf að vera fyrir hendi og hæfilega nálæg til að koma í veg fyrir að viðkomandi einstaklingur sé settur í óvissu og tafir verði vegna málareksturs sem dragist yfir lengri tíma. Því minni sem tengingin sé í tíma þeim mun þyngri verði sönnunarbyrði ríkisins.
Í dómum Mannréttindadómstóls Evrópu á síðustu árum og í dómum íslenskra dómstóla sem gengið hafa í kjölfarið hafi verið horft til nokkurra þátta við mat á því hvort viðmiðum um nægjanlega samþættingu í tíma við rekstur tveggja aðskilinna mála, skattamáls og sakamáls, hafi verið fullnægt. Meðal þess sem horft hafi verið til sé heildartíminn sem rekstur beggja mála hafi tekið, þ.e. tíminn frá því að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína og þar til málið var flutt fyrir endanlegum dómstóli.
Mál ákærðu hefur enn ekki verið flutt fyrir dómstólum, hvorki héraðsdómi né endanlegum dómstóli. Fyrir liggur hins vegar að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína hinn 15. júní 2011. Heildarmálsmeðferðartími í málum ákærðu er því þegar orðinn tæp níu ár. Jafnframt liggur fyrir að tíminn sem mál ákærðu var til meðferðar hjá skattyfirvöldum, þ.e. frá því að rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst hinn 15. júní 2011 og þar til ríkisskattstjóri tilkynnti ákærðu um afturköllun fyrirhugaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda hinn 8. júlí 2019 var átta ár og tæpum mánuði betur. Í greinargerð ákærðu segir að hvort tveggja sé langt umfram viðurkennd viðmið og skólabókardæmi um tilvik þar sem viðkomandi einstaklingur sé settur í óvissu og tafir vegna málareksturs sem dregst yfir lengri tíma. Hinn óhóflegi málsmeðferðartími skrifist að öllu leyti á reikning skattyfirvalda og lögreglu. Þá liggur fyrir að skattamálið og sakamálið voru einungis rekin samhliða frá 7. desember 2017, þegar skýrsla af ákærðu var tekin hjá lögreglu, og til 8. júlí 2019, þegar ríkisskattstjóri tilkynnti ákærðu um afturköllun fyrirhugaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda. Samkvæmt þessu voru málin rekin samhliða í eitt ár og sjö mánuði en það samsvarar einungis um það bil sjötta hluta þess heildarmálsmeðferðartíma sem þegar er liðinn.
Ákærða telur að jafnvel þótt samþætting í tíma í málum ákærðu hafi hvað varðar suma aðra þætti sem dómstólar hafi litið til verið innan þeirra viðmiða sem dómstólar hafi talið ásættanlega, þá sé málsmeðferðartíminn í málum ákærðu orðinn slíkur að það hljóti eitt og sér að nægja til að samþætting málanna í tíma teljist ekki hafa verið nægjanleg í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við MSE. Í þessu sambandi beri og að hafa í huga áður tilvitnuð ummæli í dómum Mannréttindadómstólsins þess efnis að því minni sem tenging málanna sé í tíma, þeim mun þyngri verði sönnunarbyrði ríkisins.
Með hliðsjón af öllu framanröktu telur ákærða að hvorki sé til að dreifa nægjanlegri samþættingu í efni né
tíma við málareksturinn á hendur
henni, þannig að fullnægt sé skilyrðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka
við MSE. Af því leiði að ákærðu hafi í skilningi nefnds ákvæðis verið gert að
þola málsmeðferð mismunandi yfirvalda fyrir sömu háttsemi í tveimur aðskildum
málum þar sem á hafi skort nægjanlega
samþættingu bæði í efni og tíma. Í því felist brot gegn ákvæðum 1. mgr. 4. gr.
7. samningsviðauka við MSE.
Með vísan til þess sem að framan er rakið krefst ákærða þess að máli þessu verði vísað frá dómi.
Niðurstaða
Í dómaframkvæmd hefur verið litið svo á að beiting álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota á skattalögum sé sakamál í skilningi 1. mgr. 4. gr. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Ákærða byggir fávísunarkröfuna m.a. á því að afturköllun ríkisskattsstjóra á tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda ákærðu og beitingu 25% álags og niðurfelling frekari málsmeðferðar jafngildi sýknudómi í sakamáli vegna sama brots í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Málshöfðun þessi fari því gegn fyrrgreindu ákvæði og beri að vísa málinu frá dómi.
Í 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu þar sem mælt er fyrir um bann við endurtekinni refsingu eða málsmeðferð eins og hér um ræðir segir að enginn skuli sæta lögsókn né refsingu að nýju í sakamáli, innan lögsögu sama ríkis, fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis.
Í dómaframkvæmd hefur þetta verið túlkað svo að endanleg ákvörðun viðurlaga á stjórnsýslustigi nægi og málsmeðferðin þurfi ekki í öllum tilvikum að hafa átt sér stað fyrir dómi, að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Eitt skilyrðanna er að fyrir liggi endanleg ákvörðun um viðurlög sem megi telja refsingu í skilningi mannréttindasáttmála Evrópu. Endurákvörðun ríkisskattstjóra á sköttum ákærðu og álagning 25% álags er refsing sem 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmálans tekur til.
Af gögnum málsins má ráða að skattamál ákærðu hafi verið til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra í um átta ár. Málsmeðferðin og drátturinn sem varð á máli ákærðu þar hefur ekki verið skýrður. Við mat á tímaþáttum og því hvort nægileg samþætting í tíma sé fyrir hendi ber að leggja heildarmat á tímaþættina. Hinn gríðarlega mikli dráttur sem varð á máli ákærðu hjá skattyfirvöldum hefur ekki verið skýrður en það stendur upp á ákæruvaldið að gera það til að sýna fram á að stjórnvöld hafi gert nægilega mikið til að forðast tvöfalda málsmeðferð.
Með hliðsjón af hinum gríðarlega langa tíma sem málsmeðferðin hefur tekið er það mat dómsins að ekki hafi verið sýnt fram á það að stjórnvöld hafi gert nægilega mikið til að forðast tvöfalda málsmeðferð þannig að ekki færi í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu.
Það er mat dómsins að mikil réttaróvissa sé varðandi það álitaefni sem hér er til meðferðar, þ.e. er meta skal hvort uppfyllt sé skilyrði um nægilega samþættingu í tíma við rekstur máls ákærða hjá skattyfirvöldum annars vegar og ákæruvaldi og dómstólum hins vegar. Einu gildir hvort horft er til fordæma íslenskra dómstóla eða dóma Mannréttindadómstóls Evrópu, ekki verður með vissu ráðið af þeim hvenær samþætting í tíma er nægjanleg til að unnt sé að slá því föstu að ný málsmeðferð fyrir sama sakarefni fari ekki gegn meginreglunni sem hér um ræðir. Það er mat dómsins að mikil óvissa um þetta og réttarframkvæmd sem ekki er byggð á settum lögum heldur á túlkun dóma varðandi sjálfan grundvöll ákærunnar sé óviðunandi. Þessi réttaróvissa hefur lengi ríkt hér á landi án þess að brugðist hafi verið við eins og þarf. Þetta hefur leitt til málarekstrar og ágreinings um sjálfan grundvöll sambærilegra sakamála og máls þessa þar sem ágreiningurinn snýst að miklu leyti um ólíka túlkun bæði á dómum MDE og íslenskri dómaframkvæmd. Þá eru ekki þekkt íslensk dómafordæmi um það álitaefni hvort niðurfelling máls ákærðu hjá skattyfirvöldum jafngildi sýknudómi en um er að ræða sama sakarefni og lýst er í ákæru málsins. Að mati dómsins ber ákærðu við þessar aðstæður að njóta vafans sem leiðir af réttaróvissunni og verður því afturköllun ríkisskattstjóra á tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda og 25% álagsbeitingu og niðurfelling frekari málsmeðferðar talin jafngild sýknu í sakamáli í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu.
Að öllu framanrituðu og öðrum gögnum málsins virtum er það mat dómsins að með málshöfðun þessari sé um að ræða endurtekna málsmeðferð sem fari í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu og verður krafa ákærðu um frávísun málsins á þeim forsendum tekin til greina.
Frávísun á grundvelli þeirrar málsástæðu að rannsókn málsins hafi verið ófullnægjandi þar sem ekki hafi verið rannsakað nægilega hvort saknæmisskilyrðum sé fullnægt varðar ekki form máls heldur efni og verður ekki fjallað frekar um þá málsástæðu.
Eftir þessari niðurstöðu ber að dæma ríkissjóð til að greiða 13.671.479. króna málsvarnarlaun Garðars G. Gíslasonar lögmanns, skipaðs verjanda ákærðu, að meðtöldum virðisaukaskatti.
Úrskurðarorð:
Máli ákæruvaldsins nr. S-[…]/2019 gegn X er vísað frá dómi.
Ríkissjóður greiði 13.671.479 króna málsvarnarlaun Garðars G. Gíslasonar lögmanns að meðtöldum virðisaukaskatti.
