Úrskurður yfirskattanefndar nr. 231/2009
Úrskurður nr. 231/2009
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2009, miðvikudaginn 30. september, er tekið fyrir mál nr. 242/2008; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 22. október 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2002-2006.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn virðisaukaskattur. Vanræksla á skilum á virðisauka-skattsskýrslum á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni, sem fólst í kranavinnu, vegna uppgjörstímabilanna mars–apríl og maí–júní rekstrarárið 2002, janúar–febrúar og september–október rekstrarárið 2003, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2004, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2005 og janúar–febrúar til og með september–október rekstrarárið 2006. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 4.942.407, að teknu tilliti til innborgana inn á höfuðstól skuldarinnar. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur |
| 2002 | mars – apríl | 766.238 |
| 2002 | maí – júní | 75.369 |
| Samtals kr. | 841.607 | |
| 2003 | jan. – feb. | 73.500 |
| 2003 | sept. – okt. | 84.988 |
| Samtals kr. | 158.488 | |
| 2004 | sept. – okt. | 177.870 |
| 2004 | nóv. – des. | 879.323 |
| Samtals kr. | 1.057.193 | |
| 2005 | jan. – feb. | 218.785 |
| 2005 | mars – apríl | 346.993 |
| 2005 | maí – júní | 232.577 |
| 2005 | júlí – ágúst | 506.415 |
| 2005 | sept. – okt. | 366.789 |
| 2005 | nóv. – des. | 292.431 |
| Samtals kr. | 1.963.990 | |
| 2006 | jan. – feb. | 291.626 |
| 2006 | mars – apríl | 134.211 |
| 2006 | maí – júní | 190.267 |
| 2006 | júlí – ágúst | 167.041 |
| 2006 | sept. – okt. | 137.984 |
| Samtals kr. | 921.129 | |
| Samtals öll árin kr. | 4.942.407 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 22. október 2008, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. október 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. október 2008, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tiltekin uppgjörstímabil árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 21. september 2007 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 15. október 2007. Með bréfi, dags. 30. október 2007, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Af hálfu gjaldanda voru engar athugasemdir gerðar og í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 3. desember 2007, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. desember 2007, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum, samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæðir innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, þ.m.t. samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl og maí-júní 2002, janúar-febrúar og september-október 2003, september-október og nóvember-desember 2004, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2005 og janúar-febrúar til og með september-október 2006, samtals að fjárhæð 4.942.407 kr. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna gjaldanda hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina.
Við skýrslutöku þann 15. október 2007 greindi gjaldandi frá því að starfsemi hans hefði falist í kranavinnu. Gjaldandi kannaðist við virðisaukaskattsskýrslur og samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006, sem lagðar voru fyrir hann við skýrslutökuna, og kvað tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð þeirra á grundvelli bókhaldsgagna gjaldanda. Gjaldandi sagðist ekki vita hvort skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum, en treysta því sem endurskoðandinn hefði gert. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 4.942.407 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Fram kom af hálfu gjaldanda að fjárhagsörðugleikar hans hefðu orðið til þess að innheimtum virðisaukaskatti var ekki skilað á lögmæltum tíma til innheimtumanns. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006 liggja virðisaukaskattsskýrslur, þar á meðal samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur sinn, sbr. skýrslutöku 15. október 2007, þar sem fram kom að skýrslurnar byggðu á bókhaldsgögnum gjaldanda. Verður samkvæmt þessu byggt á því að virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á, hafi numið þeirri fjárhæð sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 5. júní 2002. Þar kemur fram að á tímabilinu 5. júní 2002 til og með 17. október 2008 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 768.446 kr. vegna virðisaukaskatts gjaldanda. Þar af var 753.025 kr. ráðstafað til greiðslu höfuðstóls virðisaukaskatts og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið 174.029 kr. vegna virðisaukaskatts uppgjörstímabilið september-október 2004. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessi fjárhæð, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en mál hans var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd.
Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 15.421 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 944.571 kr. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er tekið fram að á tímabilinu hafi gjaldandi fengið greiddar vaxtabætur úr ríkissjóði að fjárhæð samtals 413.549 kr. sem ráðstafað hafi verið til greiðslu skattskulda hans. Samkvæmt þessum upplýsingum, sem þykja vera í samræmi við fyrirliggjandi gögn, og að virtum reglum um skuldajöfnun umræddra greiðslna úr ríkissjóði, sbr. nú lokamálsgrein B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, verður ekki talið að greiðsla skattskulda með skuldajöfnun þessara greiðslna úr ríkissjóði geti haft áhrif á niðurstöðu í máli þessu. Að öðru leyti hefur engin nánari grein verið gerð fyrir umræddum greiðslum gjaldanda. Liggur þannig ekki annað fyrir varðandi greiðslur að fjárhæð 531.022 kr. (944.571 kr. – 413.549 kr.) en að um greiðslur af hálfu gjaldanda hafi verið að ræða. Samkvæmt því sem rakið hefur verið námu aðrar greiðslur gjaldanda til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts því 546.443 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til allra fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 546.443 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 15. október 2007 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 4.768.378 kr. fyrrgreind uppgjörstímabil árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006. Tilteknar innborganir voru inntar af hendi vegna virðisaukaskatts gjaldanda á tímabilinu 5. júní 2002 til og með 17. október 2008, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir gjalddaga viðkomandi uppgjörstímabila. Af hálfu gjaldanda hefur komið fram að fjárhagserfiðleikar hans hafi valdið vanskilum hans á virðisaukaskatti. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að hann hefur staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum, eftir atvikum leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar, þótt skil þeirra hafi dregist nokkuð, og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts, sem hér beri að líta til, hafi numið 546.443 kr., en sú fjárhæð telst verulegur hluti vangoldins virðisaukaskatts uppgjörstímabilið mars-apríl 2002. Í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til virðisaukaskatts að fjárhæð 766.238 kr. vegna greinds uppgjörstímabils. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 3.352.140 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 7.600.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 7.600.000 kr. til ríkissjóðs.
