Úrskurður yfirskattanefndar nr. 209/2009
Úrskurður nr. 209/2009
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2009, miðvikudaginn 9. september, er tekið fyrir mál nr. 224/2008; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 2. október 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2004, 2005 og 2006.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem fyrrum stjórnarmanni og prókúruhafa X ehf. er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna september-október rekstrarárið 2004, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2005 og janúar-febrúar, mars-apríl og júlí-ágúst rekstrarárið 2006. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. vegna framangreindra uppgjörstímabila auk uppgjörstímabilsins nóvember-desember rekstrarárið 2004.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 5.403.759, að teknu tilliti til innborgana inn á höfuðstól skuldarinnar. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldið skv. rannsókn | Innborganir inn á höfuðstól | Vangoldinn virðisaukaskattur |
| 2004 | sept.– okt. | 472.680 | 153.640 | 319.040 |
| 2004 | nóv. – des. | 249.012 | 249.012 | 0 |
| Samtals kr. | 721.692 | 402.652 | 319.040 | |
| 2005 | jan. – feb. | 44.557 | 0 | 44.557 |
| 2005 | mars – apríl | 284.549 | 0 | 284.549 |
| 2005 | maí – júní | 624.834 | 0 | 624.834 |
| 2005 | júlí – ágúst | 609.781 | 0 | 609.781 |
| 2005 | sept.– okt. | 885.517 | 0 | 885.517 |
| 2005 | nóv. – des. | 903.997 | 0 | 903.997 |
| Samtals kr. | 3.353.235 | 0 | 3.353.235 | |
| 2006 | jan. – feb. | 629.626 | 0 | 629.626 |
| 2006 | mars – apríl | 448.506 | 0 | 448.506 |
| 2006 | júlí – ágúst | 653.352 | 0 | 653.352 |
| Samtals kr. | 1.731.484 | 0 | 1.731.484 | |
| Samtals öll árin kr. | 5.806.411 | 402.652 | 5.403.759 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 2. október 2008, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. október 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. október 2008, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2004, 2005 og 2006 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 13. september 2007 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2004, 2005 og 2006. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 24. september 2007. Með bréfum, dags. 25. september 2007, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og X ehf. skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Engar athugasemdir bárust skattrannsóknarstjóra og tók skattrannsóknarstjóri í framhaldi af þessu saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 19. nóvember 2007, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. nóvember 2007, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, virðisaukaskattsskýrslum X ehf., samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum einkahlutafélagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2004, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2005 og janúar-febrúar, mars-apríl og júlí-ágúst 2006 að fjárhæð samtals 5.806.411 kr. Fram kemur í skýrslunni að greiddar hafi verið 153.640 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskatts vegna umræddra uppgjörstímabila.
Gjaldandi, A, greindi frá því við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 24. september 2007, að hann væri stjórnarmaður X ehf. Gjaldandi staðfesti að virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila árin 2004, 2005 og 2006, sem lagðar voru fyrir hann við skýrslutökuna, þar á meðal leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, væru byggðar á bókhaldsgögnum félagsins og kvað gjaldandi skýrslurnar gefa rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur X ehf., sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 5.806.411 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir af því tilefni. Fram kom af hálfu gjaldanda að rekstur X ehf. hefði ekki staðið undir sér og því hefði innheimtum virðisaukaskatti ekki verið skilað á lögmæltum tíma til ríkissjóðs. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum X ehf. til innheimtumanns yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður X ehf. og prókúruhafi félagsins á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts X ehf. og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að honum.
Eins og fyrr greinir kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. nóvember 2007, að virðisaukaskattur X ehf. árin 2004, 2005 og 2006, sem ekki hafi verið greiddur innan lögboðins frests, hafi numið 5.806.411 kr. og er sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins byggð á þessum niðurstöðum skýrslunnar að teknu tilliti til innborgana inn á höfuðstól skuldarinnar. Af hálfu gjaldanda hafa ekki verið gerðar athugasemdir við niðurstöður skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð virðisaukaskatts sem X ehf. bar að standa skil á. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður byggt á niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra að þessu leyti.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 6. desember 2004. Frá þeim tíma og til 2. október 2008 voru samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra alls greiddar 2.680.997 kr. til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts félagsins. Þar af var 1.594.363 kr. ráðstafað til greiðslu höfuðstóls virðisaukaskatts og hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins tekið tillit til þeirra greiðslna að því leyti sem þeim hefur verið ráðstafað inn á skattskuldir vegna uppgjörstímabila sem málið varðar. Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 214.647 kr., en hliðstæðar greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda námu 169.210 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 532.655 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts og staðgreiðslu opinberra gjalda námu því samtals 1.788.499 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 1.788.499 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 5.403.759 kr. árin 2004, 2005 og 2006 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Tilteknar innborganir voru inntar af hendi vegna virðisaukaskatts X ehf. á tímabilinu 6. desember 2004 til og með 2. október 2008, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir gjalddaga viðkomandi uppgjörstímabila. Af hálfu gjaldanda hafa ekki komið fram aðrar skýringar en að fjárhagsvandræði í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessu lagaákvæði vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur X ehf., m.a. leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar, þótt skil þeirra hafi dregist nokkuð, og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.788.499 kr., en sú fjárhæð svarar til vangreidds virðisaukaskatts fyrstu fjögur uppgjörstímabil virðisaukaskatts sem sektarkrafa tekur til og verulegs hluta virðisaukaskatts fimmta tímabilið. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti uppgjörstímabilin september-október 2004 og janúar-febrúar til og með júlí-ágúst 2005 að fjárhæð samtals 1.882.761 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil á virðisaukaskatti að fjárhæð 3.520.998 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 6.800.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.800.000 kr. til ríkissjóðs.
