Úrskurður yfirskattanefndar nr. 212/2009
Úrskurður nr. 212/2009
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2009, miðvikudaginn 9. september, er tekið fyrir mál nr. 196//2008; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 6. ágúst 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2003-2006.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem fyrrum stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf., nú þrotabú, er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á innheimtum virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2003, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember rekstrarárið 2004, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2005 og janúar-febrúar og mars-apríl rekstrarárið 2006. Þá er honum gefið að sök, að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna framangreindra uppgjörstímabila á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 4.004.738. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2003 | janúar – febrúar | 181.976 |
| 2003 | mars – apríl | 163.999 |
| 2003 | maí– júní | 96.395 |
| 2003 | júlí – ágúst | 103.170 |
| 2003 | september – október | 280.757 |
| 2003 | nóvember – desember | 183.543 |
| Mismunur sbr. | samanburðarskýrsla | -80 |
| Samtals kr. | 1.009.760 | |
| 2004 | janúar – febrúar | 106.665 |
| 2004 | mars – apríl | 315.836 |
| 2004 | maí – júní | 211.010 |
| 2004 | júlí– ágúst | 364.287 |
| 2004 | nóvember – desember | 291.616 |
| Samtals kr. | 1.289.414 | |
| 2005 | janúar – febrúar | 39.244 |
| 2005 | mars – apríl | 355.806 |
| 2005 | maí– júní | 217.026 |
| 2005 | júlí – ágúst | 227.289 |
| 2005 | september – október | 303.440 |
| 2005 | nóvember – desember | 357.983 |
| Samtals kr. | 1.500.788 | |
| 2006 | janúar-febrúar | 183.774 |
| 2006 | mars-apríl | 21.002 |
| Samtals kr. | 204.776 | |
| Samtals öll árin kr. | 4.004.738 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 6. ágúst 2008, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. september 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Var bréf þetta birt gjaldanda eftir ákvæðum b-liðar 1. mgr. 83. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, í framhaldi af því að hann vitjaði ekki ábyrgðarbréfs nefndarinnar, dags. 19. ágúst 2008, um sama efni. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. ágúst 2008, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti einkahlutafélagsins vegna þeirra uppgjörstímabila árin 2003, 2004, 2005 og 2006 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 10. apríl 2007 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti árin 2003, 2004, 2005 og 2006. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 30. apríl 2007 og 7. maí 2007. Með bréfum, dags. 14. maí 2007, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og skiptastjóra þrotabús X ehf. skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir bárust frá skipuðum verjanda gjaldanda með bréfi, dags. 5. júní 2007, þar sem fram kom að ofmælt væri að tekin hefði verið sérstök ákvörðun um að skila ekki virðisaukaskatti. Virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað vegna greiðsluerfiðleika, þar á meðal vegna útistandandi krafna. Þá fylgdi með bréfinu afstemming virðisaukaskatts vegna nefndra rekstrarára. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 20. júní 2007, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um framkomnar athugasemdir og þess getið að afstemmning á virðisaukaskatti, sem fylgt hefði andmælabréfi verjanda gjaldanda, væri í samræmi við tölulegar niðurstöður skýrslunnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. júní 2007, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og Héraðsdómi Reykjavíkur, virðisaukaskattsskýrslum X ehf., þar á meðal samanburðarskýrslu virðisaukaskatts, upplýsingum úr bókhaldi X ehf., svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar var um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir innheimts virðisaukaskatts samkvæmt bókhaldi og virðisaukaskattsskýrslum X ehf. saman við greiðslur félagsins til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2003, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2004, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2005 og janúar-febrúar og mars-apríl 2006, samtals að fjárhæð 4.004.738 kr. Í skýrslunni kemur fram að greiddar hafi verið 178.235 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskattsskuldar vegna þeirra uppgjörstímabila sem rannsóknin taki til. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna X ehf. hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina.
Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 11. apríl 2007.
Gjaldandi, A, greindi frá því við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 30. apríl 2007, að hann hefði séð um rekstur X ehf. á þeim tíma sem málið varðar. Gjaldandi kannaðist við virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna uppgjörstímabila sem til rannsóknar voru sem lagðar voru fyrir hann við skýrslutökuna og kvað þær hafa verið byggðar á bókhaldsgögnum félagsins og gefa rétta mynd af rekstri þess. Gjaldanda var kynnt að vangreiddur virðisaukaskattur X ehf. næmi 3.829.439 kr. samkvæmt gögnum málsins og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Fram kom af hálfu gjaldanda að greiðsluerfiðleikar í rekstri X ehf. hefðu orðið til þess að innheimtum virðisaukaskatti var ekki skilað á lögmæltum tíma til innheimtumanns. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti. Við skýrslutöku þann 7. maí 2007 var gjaldanda kynnt að samkvæmt bókhaldi X ehf. fyrir árin 2004, 2005 og 2006 ætti félagið að greiða hærri fjárhæð í virðisaukaskatt en virðisaukaskattsskýrslur þess bæru með sér. Mismunur væri 175.299 kr. Gjaldandi kvaðst ekki hafa skýringu á þessu að óathuguðu máli, en taldi að bókhald félagsins (hreyfingalisti) gæfi rétta mynd af rekstri þess. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt þessu næmi virðisaukaskattur X ehf., sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 4.004.738 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarformaður X ehf. á því tímabili sem mál þetta varðar og fór með daglega stjórn einkahlutafélagsins samkvæmt því sem kom fram við skýrslutökur af honum. Sem helsti fyrirsvarsmaður X ehf. bar gjaldandi ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Eins og fyrr greinir kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. júní 2007, að vangreiddur virðisaukaskattur X ehf. fyrrgreind uppgjörstímabil hafi numið 4.004.738 kr. og er sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins byggð á þessum niðurstöðum skýrslunnar. Af hálfu gjaldanda hafa ekki verið gerðar athugasemdir við niðurstöður skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður byggt á niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra að þessu leyti.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 7. apríl 2003. Frá þeim tíma og til 30. júlí 2008 voru samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra alls greiddar 532.813 kr. til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts X ehf. Þar af var 386.175 kr. ráðstafað til greiðslu höfuðstóls virðisaukaskatts og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabils sem mál þetta varðar, nánar tiltekið 178.235 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2003. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessi fjárhæð, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en mál hans var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd.
Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 146.638 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 275.065 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því samtals 421.703 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til allra fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 421.703 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 3.826.503 kr. fyrrgreind uppgjörstímabil árin 2003, 2004, 2005 og 2006 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Tilteknar innborganir voru inntar af hendi vegna virðisaukaskatts X ehf. á tímabilinu 7. apríl 2003 til og með 30. júlí 2008, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir gjalddaga viðkomandi uppgjörstímabila. Af hálfu gjaldanda hafa ekki komið fram aðrar skýringar en að fjárhagsvandræði í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar, þótt skil þeirra hafi dregist að hluta, og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts, sem hér beri að líta til, hafi numið 421.703 kr. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól virðisaukaskatts svarar sú fjárhæð til vangreidds virðisaukaskatts X ehf. uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2003 og hluta virðisaukaskatts uppgjörstímabilið september-október 2003 sem samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar til og með júlí-ágúst 2003 að fjárhæð samtals 442.370 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 3.459.198 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 6.600.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.600.000 kr. til ríkissjóðs.
