Úrskurður yfirskattanefndar nr. 219/2010
Úrskurður nr. 219/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 7. júlí, er tekið fyrir mál nr. 364/2009; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Ragnheiður Snorradóttir og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 21. október 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2005 og 2006.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem fyrrum stjórnarmanni og framkvæmdastjóra X ehf. (þrotabú), er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. (þrotabú) vegna greiðslutímabilanna janúar, febrúar, mars og apríl rekstrarárið 2006. Þá er honum gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna fyrrgreindra greiðslutímabila, á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna framangreindra greiðslutímabila, nemur samtals kr. 2.950.527. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin staðgreiðsla skv. rannsókn |
| 2006 | janúar | 1.027.696 |
| 2006 | febrúar | 1.001.377 |
| 2006 | mars | 531.031 |
| 2006 | apríl | 390.423 |
| Samtals kr. | 2.950.527 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á skilum á virðisaukaskattsskýrslu á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. (þrotabú) vegna uppgjörstímabilsins nóvember–desember rekstrarárið 2005. Þá er honum gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslu vegna fyrrgreinds uppgjörstímabils, á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreinds uppgjörstímabils nemur samtals kr. 2.341.870, svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur kr. |
| 2005 | nóvember – desember | 2.341.870 |
| Samtals kr. | 2.341.870 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 21. október 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. október 2009, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. október 2009, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að hann hafi sem fyrrum fyrirsvarsmanni X ehf. (þrotabú), kt. [...], vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árið 2006 og vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins það uppgjörstímabil árið 2005 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 10. september 2008 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins og virðisaukaskatti árin 2005 og 2006. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var [...] Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 28. nóvember 2008, svo og var tekin skýrsla af B vegna rannsóknar málsins. Með bréfum, dags. 20. febrúar 2009, sendi skattrannsóknarstjóri skiptastjóra þrotabús X ehf. og gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 20. febrúar 2009, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Andmæli bárust ekki. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 11. mars 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. mars 2009, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, virðisaukaskattsskýrslum félagsins, svo og upplýsingum úr tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit yfir greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin janúar til og með apríl 2006, samtals að fjárhæð 2.950.527 kr.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn félagsins hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005 að fjárhæð 2.341.870 kr.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 28. nóvember 2008, að hann hefði verið stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf., en B hefði séð um daglegan rekstur félagsins. Gjaldandi taldi að skilagreinar staðgreiðslu, sem bornar voru undir hann, væru vegna skattaðila og kvað B hafa séð um gerð þeirra og byggt þær á bókhaldi félagsins. Gjaldandi sagðist ekki vera viss um að kannast við virðisaukaskattsskýrslu vegna þess tímabils sem til rannsóknar var en sagðist þekkja undirskrift B á skýrslunni. B hefði annast gerð skýrslunnar og byggt hana á bókhaldi félagsins. Kvaðst gjaldandi telja að umræddar staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattskýrsla gæfu rétta mynd af rekstri X ehf. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 2.950.527 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árið 2006 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 2.341.870 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Af hálfu gjaldanda voru ekki gerðar athugasemdir við þessar fjárhæðir. Fram kom af hálfu gjaldanda að fjárskortur hafi valdið því að ekki voru gerð skil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti. Aðspurður greindi gjaldandi frá því að starfsmenn X ehf. hefðu fengið laun sín greidd að fullu samkvæmt launaseðlum og á réttum tíma, þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað með sérstökum hætti.
B greindi frá því við skýrslutöku 14. janúar 2009 að hann hefði starfað sem [...] hjá X ehf. en A hefði stjórnað daglegum rekstri félagsins. Kvaðst B hafa útbúið skilagreinar staðgreiðslu vegna félagsins í samræmi við launauppgjör þess og annast gerð virðisaukaskattsskýrslu fyrir umrætt uppgjörstímabil í samræmi við upplýsingar frá A.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að honum.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. árin 2005 og 2006 liggja staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrsla sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 28. nóvember 2008, þar sem einnig kom fram það álit gjaldanda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Verður samkvæmt þessu byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð niðurstöðum í skýrslu embættisins.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 6. febrúar 2006. Fram kemur að á tímabilinu 6. febrúar 2006 til og með 19. október 2009 voru alls greiddar 16.004 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu X ehf., en að engu leyti vegna greiðslutímabila sem málið varðar. Þá hefur ekkert verið greitt inn á höfuðstól virðisaukaskatts félagsins. Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna staðgreiðslu, nam 487 kr., en hliðstæðar greiðslur vegna virðisaukaskatts voru að fjárhæð 148.683 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 236.775 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 385.945 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð samtals 385.945 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 132.490 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 253.455 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin janúar til og með apríl 2006, samtals að fjárhæð 2.950.527 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 2.341.870 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna skýringa gjaldanda um að fjárhagsvandræði í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar.
Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrsla X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar, þótt skil þeirra hafi dregist nokkuð, og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 132.490 kr. vegna staðgreiðslu og 253.455 kr. vegna virðisaukaskatts. Þessar greiðslur verða að teljast óverulegur hluti vangreiddrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts, sbr. dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, m.a. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, og þótt litið sé til greiðslnanna þykir allt að einu vera um að tefla umtalsverð vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti. Eins og atvikum er farið samkvæmt framansögðu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar þykir sú staðreynd að málið varðar vanskil um tiltölulega skamman tíma því ekki ein og sér geta leitt til þess að um miklar málsbætur í skilningi laga nr. 134/2005 teljist vera að ræða í málinu. Verður því ekki talið að fyrir hendi séu lagaskilyrði til þess að ákvarða sekt vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu og innheimts virðisaukaskatts lægri en lágmarksákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 mæla fyrir um.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 10.000.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 10.000.000 kr. til ríkissjóðs.
