Úrskurður yfirskattanefndar nr. 298/2010
Úrskurður nr. 298/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 13. október, er tekið fyrir mál nr. 301/2009; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Gylfi Knudsen og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 28. ágúst 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2007 og 2008, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2005, 2006 og 2007.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, fyrrum stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf., (nú þrotabú) er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna desember rekstrarárið 2007 og febrúar, mars og apríl rekstrarárið 2008. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslutímabilanna desember rekstrarárið 2007 og apríl rekstrarárið 2008, á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila, nemur samtals kr. 4.105.612. Tekið hefur verið tillit til afdreginnar staðgreiðslu af launum A hjá félaginu. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Afdregin staðgreiðsla | Afdregin staðgr. fyrirsvarsmanns | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2007 | desember | 1.074.018 | 127.712 | 946.306 |
| Samtals kr. | 1.074.018 | 127.712 | 946.306 |
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Afdregin staðgreiðsla | Afdregin staðgr. fyrirsvarsmanns | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2008 | júní (sic) | 1.173.007 | 84.164 | 1.088.843 |
| 2008 | júlí (sic) | 1.117.998 | 84.164 | 1.033.834 |
| 2008 | ágúst (sic) | 1.120.793 | 84.164 | 1.036.629 |
| Samtals kr. | 3.411.798 | 252.492 | 3.159.306 |
| Samtals bæði árin kr. | 4.485.816 | 380.204 | 4.105.612 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna mars–apríl, maí–júní og nóvember–desember rekstrarárið 2005, janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2006 og janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2007. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilsins nóvember–desember rekstrarárið 2005 og vegna allra uppgjörstímabila vegna rekstraráranna 2006 og 2007, á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 24.181.850. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2005 | mars – apríl | 905.761 |
| 2005 | maí – júní | 583.339 |
| 2005 | nóv. – des. | 1.015.121 |
| Samtals kr. | 2.504.221 |
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2006 | jan. – feb. | 995.587 |
| 2006 | mars – apríl | 1.241.045 |
| 2006 | maí – júní | 1.643.334 |
| 2006 | júlí – ágúst | 1.147.143 |
| 2006 | sept. – okt. | 1.771.384 |
| 2006 | nóv. – des. | 1.245.093 |
| Samtals kr. | 8.043.586 |
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2007 | jan. – feb. | 2.260.636 |
| 2007 | mars – apríl | 2.118.549 |
| 2007 | maí – júní | 2.273.011 |
| 2007 | júlí – ágúst | 2.372.740 |
| 2007 | sept. – okt. | 2.557.038 |
| 2007 | nóv. – des. | 2.052.069 |
| Samtals kr. | 13.634.043 |
| Samtals öll árin kr. | 24.181.850 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framangreind háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 28. ágúst 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 31. ágúst 2009, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfi, dags. 15. október 2009, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í máli þessu. Þar er þess aðallega krafist að kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd og að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður í samræmi við 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Til vara er þess krafist að gjaldanda verði gerð lægsta mögulega sekt lögum samkvæmt.
Aðalkröfu sína um frávísun byggir umboðsmaður gjaldanda í fyrsta lagi á því að það felist í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins að verið sé að refsa tvívegis fyrir sömu háttsemi og þar með brjóta gegn réttarreglum um bann við nýrri málsmeðferð eða refsingu fyrir sömu háttsemi. Ákvæði 70. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 og ákvæði 2. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, beri að skýra í ljósi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, þannig að þau útiloki refsingu öðru sinni. Mannréttindadómstóllinn hafi komist að þeirri niðurstöðu að álagsbeiting sé refsing í skilningi mannréttindasáttmála Evrópu. Augljóst sé að álagsbeiting skattyfirvalda verði talin refsing samkvæmt hinum svonefndu Engel-viðmiðum, sem dómstóllinn hafi mótað í máli Engel gegn Hollandi frá 8. júní 1976, og hafi því neikvæð efnisleg réttaráhrif þannig að frekari málsmeðferð til ákvörðunar refsingar sé ekki heimil. Þá vísar umboðsmaður gjaldanda til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008, í máli nr. S-953/2008, þar sem komist hafi verið að þeirri niðurstöðu að ákvæði laga girtu fyrir að heimilt væri að ákvarða einstaklingum sem fyrirsvarsmönnum lögaðila refsingu fyrir brot sem viðkomandi lögaðilum hefðu þegar verið ákvörðuð refsikennd viðurlög fyrir í formi álagsbeitingar. Í niðurstöðu dómsins hafi því verið slegið föstu að álag á vanframtalda skattstofna yrði talin refsing í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu og yrði það sama talið eiga við um álag á grundvelli laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eða laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. X ehf. hefði verið gerð viðurlög í formi álagsbeitingar og því stæðist ekki að gera fyrirsvarsmanni félagsins, gjaldanda, einnig refsingu fyrir sömu háttsemi.
Í öðru lagi byggir umboðsmaður gjaldanda aðalkröfu sína um frávísun á því að rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi verið ófullnægjandi og að annmarkar séu á kröfugerð og þeim gögnum sem hún sé studd við. Í andmælum við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið vakin athygli á útistandandi kröfum X ehf. að fjárhæð u.þ.b. 15.000.000 kr. og í andmælum við boðun skattrannsóknarstjóra ríkisins um fyrirhugaða ákvörðunartöku um refsimeðferð í málinu hafi verið grein fyrir því að unnið væri að því af hálfu félagsins að innheimta útistandandi kröfur sem á annað borð þættu innheimtanlegar, en kröfur sem tapaðar væru vegna gjaldþrota o.fl. yrðu afskrifaðar. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekkert gert með þessar upplýsingar og með því brotið gegn 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Embættinu hafi verið send endurgerð skattframtöl og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna áranna 2006 og 2007 sem send hafi verið til skattyfirvalda sem beiðni um endurupptöku álagningar. Samkvæmt þeim framtölum/skýrslum sé inneign virðisaukaskatts vegna afstemmninga og bakfærðs útskatts af afskrifuðum kröfum. Þá vísar umboðsmaður til dóms Hæstaréttar Íslands frá 31. maí 2007 í máli nr. 392/2006 þar sem fram komi að það sé grundvallaratriði við rannsókn og saksókn vegna meintra vanskila á virðisaukaskatti að fullnægjandi rannsókn fari fram á ætluðum töpuðum kröfum. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á þessu atriði hafi verið algerlega ófullnægjandi og því hafi ekki verið girt fyrir þann vafa sem uppi sé í málinu að þessu leyti. Þá séu upplýsingar um greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sbr. fylgigögn með kröfugerð skattrannsóknarstjóra, ófullnægjandi. Af hálfu gjaldanda hafi þess verið krafist að skattrannsóknarstjóri rannsakaði greiðslur inn á skuldir X ehf. eftir 17. september 2008 en það hafi skattrannsóknarstjóri fyrst gert með framlagningu samantektar með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar og þá aðeins til 27. maí 2009. Gögnin sem kröfugerðin byggi á séu því ófullnægjandi, enda geti slíkar upplýsingar haft grundvallarþýðingu við ákvörðun refsingar í málum eins og þessu.
Til stuðnings varakröfu vísar umboðsmaður gjaldanda til þess að greiddar hafi verið umtalsverðar fjárhæðir inn á skattskuldir X ehf. frá því að meint vanskil byrjuðu að myndast og fram til 27. maí 2009, eða 50.424.469 kr. Sé það nærri tvöföld meint vanskilafjárhæð sem kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins lúti að. Með hliðsjón af dómi Hæstaréttar Íslands frá 18. desember 2008 í máli nr. 341/2008 beri að einskorða refsingu við 10% af höfuðstól vangoldinna skattkrafna vegna þeirra uppgjörs- og greiðslutímabila sem greitt hafi verið inn á, þ.e. allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts á árunum 2005 og 2006 og júlí-ágúst 2007 og greiðslutímabil staðgreiðslu fyrir desember 2007. Talsverðum hluta greiðslna félagsins hafi þegar verið ráðstafað upp í opinber gjöld, vexti, álag og kostnað vegna þeirra og beri að taka tillit til þessara greiðslna við meðferð málsins. Megi í þessu sambandi vísa til dóma Hæstaréttar Íslands frá 2. október 2003 í máli nr. 27/2003 og frá 15. janúar 1999 í máli nr. 20/1999. Þá er vísað til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 428/2005, 469/2005 og 192/2006 til stuðnings því að við ákvörðun refsingar beri að draga greiðslur, sem ráðstafað hafi verið upp í álag, frá höfuðstól. Loks er vísað til þess að draga beri álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 og 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 frá sektarfjárhæð ef til sektar komi, sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. ágúst 2009, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. (síðar Z ehf., nú afskráð) vanrækt að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2007 og 2008 og vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2005, 2006 og 2007 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur lagt fram vörn í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 24. september 2008 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum afdreginnar staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins og innheimts virðisaukaskatts rekstrarárin 2005, 2006, 2007 og 2008. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var eignarhald á félögum, smásala og heildsala, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta þann 7. apríl 2009 og lauk skiptum 30. desember 2009. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá embættinu þann 30. september 2008, en einnig var tekin skýrsla af B, fyrrum fyrirsvarsmanni félagsins, þann 29. október 2008. Með bréfum, dags. 3. desember 2008, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og skattaðila skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 3. desember 2008, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Andmæli bárust frá gjaldanda með bréfi, dags. 16. janúar 2009, þar sem gerðar voru athugasemdir við orðalag í skýrslu skattrannsóknarstjóra og skýrslutökum. Gjaldandi áréttaði í bréfinu að hann bæri fulla ábyrgð á rekstri félagsins og að B og C hefðu ekki komið þar að á þeim tíma sem hér um ræðir. Jafnframt gerði gjaldandi athugasemdir varðandi greiðslur skattaðila inn á skuldir félagsins. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 30. janúar 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um framkomin andmæli og tekið fram að þau þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. janúar 2009, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram komu við fyrrgreindar skýrslutökur, bókhaldi félagsins, staðgreiðsluskilagreinum ásamt sundurliðunum, virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og upplýsingakerfum ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit yfir greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt bókhaldi félagsins, staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin desember 2007 og febrúar, mars og apríl 2008, samtals að fjárhæð 4.485.816 kr. Þá hafi skilagreinum vegna desember 2007 og apríl 2008 ekki verið skilað innan lögboðins frests. Fram kemur í skýrslunni að greiddar hafi verið 217.807 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar vegna umræddra greiðslutímabila svo og að afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns X ehf. hafi verið samtals 380.204 kr. á sama tímabili.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrirsvarsmenn félagsins hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin mars-apríl, maí-júní og nóvember-desember 2005, öll uppgjörstímabil árið 2006 og öll uppgjörstímabil árið 2007, samtals að fjárhæð 24.181.850 kr. Þá hafi virðisaukaskattskýrslum ekki skilað innan lögboðins frests uppgjörstímabilið nóvember-desember 2005 og öll uppgjörstímabil árin 2006 og 2007.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 30. september 2008, að hann væri stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. og hefði stjórnað rekstri þess á því tímabili sem rannsóknin tók til. Gjaldandi kannaðist við skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur vegna þeirra greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til og kvaðst ásamt bókara félagsins hafa fært bókhald félagsins sem skilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur væru byggðar á. Kvaðst gjaldandi telja að umræddar skilagreinar og skýrslur gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 4.485.816 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2007 og 2008 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 24.181.850 kr. vegna uppgjörstímabila áranna 2005, 2006 og 2007 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Af hálfu gjaldanda voru ekki gerðar athugasemdir við þessar fjárhæðir. Fram kom af hálfu gjaldanda að erfiðleikar í rekstri hefðu valdið því að ekki voru gerð skil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti. Aðspurður greindi gjaldandi frá því að starfsmenn X ehf. hefðu fengið laun sín greidd að fullu samkvæmt launaseðlum þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Gjaldandi kvaðst við skýrslutökuna ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað með sérstökum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Í vörn umboðsmanns gjaldanda, sbr. bréf til yfirskattanefndar, dags. 15. október 2009, er byggt á því að það leiði af ákvæðum 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu að hafi lögaðila verið gert að sæta álagi á vantalda skattstofna eða skatta samkvæmt þargreindum ákvæðum skattalaga verði fyrirsvarsmanni hans ekki gerð refsing samkvæmt refsiákvæðum sömu laga vegna sömu háttsemi, svo sem staðfest hafi verið með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í máli nr. S-953/2008. Af þessum sökum og þar sem X ehf. hafi verið ákvarðað álag á vantalda staðgreiðslu og virðisaukaskatt beri að vísa sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd. Með vísan til niðurstöðu í dómi Hæstaréttar Íslands frá 22. september 2010 í málinu nr. 371/2010 verður ekki fallist á það með umboðsmanni gjaldanda að vísa beri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd af þeirri ástæðu sem hér um ræðir.
Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 380.204 kr. af launum gjaldanda svo sem gerð er grein fyrir í kröfugerð. Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. árin 2005 til 2008 liggja staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur, sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda þann 30. september 2008, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu og verður að virtum gögnum málsins byggt á niðurstöðum skýrslunnar um þann þátt málsins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Af hálfu umboðsmanns gjaldanda er því haldið fram í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 15. október 2009, að vísa beri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd þar sem rannsókn á útistandandi kröfum X ehf. hafi verið ófullnægjandi. Þá er bent á að skattrannsóknarstjóri ríkisins taki í kröfugerð sinni ekki tillit til framkominna upplýsinga gjaldanda um virðisaukaskatt af töpuðum útistandandi viðskiptaskuldum félagsins árin 2006 og 2007, „hvað þá að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi rannsakað hverjar tapaðar kröfur voru í reynd vegna annarra tímabila“, svo sem þar segir. Eins og rakið er í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar gat gjaldandi þess í bréfi sínu til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. janúar 2009, að samkvæmt bókhaldi X ehf. væru útistandandi kröfur u.þ.b. 15.000.000 kr. auk virðisaukaskatts 3.575.000 kr. Gjaldandi tók fram að ef allar útistandandi kröfur yrðu afskrifaðar myndi vangreiddur virðisaukaskattur lækka um greinda fjárhæð. Ekki væri þó gert ráð fyrir því að afskrifa þyrfti allar kröfur og stæðu vonir til þess að félagið gæti með innheimtu krafna greitt töluverðan hluta skulda sinna. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. apríl 2009, þar sem gerðar voru athugasemdir vegna fyrirhugaðrar ákvarðanatöku skattrannsóknarstjóra um refsimeðferð máls gjaldanda, kom fram að undanfarið hefði verið unnið í því af hálfu X ehf. að innheimta útistandandi kröfur, en tapaðar kröfur m.a. vegna gjaldþrota hefðu verið afskrifaðar. Meðfylgjandi væru endurgerð skattframtöl og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna áranna 2006 og 2007 þar sem gerð væri grein fyrir inneign miðað við fyrri skýrslur m.a. vegna bakfærðs útskatts af töpuðum kröfum. Væri um að ræða inneign virðisaukaskatts að fjárhæð 347.057 kr. rekstrarárið 2006 og 280.398 kr. rekstrarárið 2007. Telja verður að byggt sé á því af hálfu gjaldanda að virðisaukaskattur af töpuðum útistandandi viðskiptakröfum nemi að hámarki greindum fjárhæðum rekstrarárin 2006 og 2007. Hliðstæðar upplýsingar hafa ekki komið fram af hálfu gjaldanda um meintar tapaðar viðskiptakröfur rekstrarárið 2005, en skilja verður umfjöllun í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar þannig að því sé haldið fram að um frekari töp, sem taka beri tillit til, sé að ræða vegna annarra uppgjörstímabila en á árunum 2006 og 2007.
Fallast verður á það með umboðsmanni gjaldanda að upplýsingar gjaldanda um tapaðar útistandandi viðskiptaskuldir X ehf. gáfu tilefni til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins tæki afstöðu til þess hvort um tapaðar kröfur væri að ræða í rekstri félagsins sem gæti haft áhrif á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts, sbr. 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Eins og mál þetta liggur fyrir, m.a. í ljósi þess sem fram hefur komið um fjárhæð virðisaukaskatts sem gjaldandi telur að komi til álita í þessu sambandi, verður þó ekki talið að efni séu til þess að vísa kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd í heild sinni. Hins vegar þykir rétt að taka í málinu tillit til staðhæfinga gjaldanda um virðisaukaskatt af töpuðum viðskiptakröfum, enda hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki vefengt þær, og verður í því sambandi miðað við þá fjárhæð sem greinir í bréfi gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. janúar 2009, þ.e. 3.675.000 kr. Kemur sú fjárhæð því til lækkunar á virðisaukaskatti sem í málinu greinir.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 6. júní 2005. Fram kemur að á tímabilinu 6. júní 2005 til og með 4. ágúst 2009 voru alls greiddar 24.652.671 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu X ehf. og 11.248.746 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts félagsins og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslu- og uppgjörstímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið staðgreiðslu að fjárhæð 217.807 kr. vegna desember 2007 og virðisaukaskatts að fjárhæð 7.865.407 kr. uppgjörstímabilin mars-apríl og maí-júní 2005 og nóvember-desember 2005 til og með september-október 2007. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að greindar fjárhæðir vegna tímabila sem mál þetta tekur til, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en málið var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Samkvæmt framansögðu verður í máli þessu byggt á vangreiddri staðgreiðslu að fjárhæð 3.887.805 kr. og vangreiddum virðisaukaskatti að fjárhæð 12.641.443 kr.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nam 3.268.665 kr. vegna staðgreiðslu og 4.422.794 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 7.264.593 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 14.956.052 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda fyrirtækisins, í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. teljast þá nema 4.977.353 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 9.978.699 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð samtals 14.956.052 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin desember 2007 og febrúar, mars og apríl 2008, samtals að fjárhæð 3.887.805 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 12.641.443 kr. uppgjörstímabilin mars-apríl, maí-júní og nóvember-desember 2005, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2006 og janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2007 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Tilteknar innborganir voru inntar af hendi vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. á tímabilinu 6. júní 2005 til og með 4. ágúst 2009, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir eindaga umræddra gjalda. Vegna skýringa gjaldanda um að fjárhagsvandræði í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu samkvæmt skilagrein staðgreiðslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar, þótt skil hafi dregist í flestum tilvikum, og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 4.977.353 kr. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda sem er 1.089.548 kr. hærri en staðgreiðsla sem í málinu greinir. Samkvæmt framansögðu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vangreiddrar staðgreiðslu að öllu leyti. Greiðslur vegna virðisaukaskatts, sem hér ber að líta til, voru að fjárhæð 9.978.699 kr. en svo sem hér stendur á þykir jafnframt mega taka tillit til fyrrgreindrar fjárhæðar 1.089.548 kr. sem ráðstafað hefur verið vegna staðgreiðslu umfram vangreiddan höfuðstól. Samtala þeirra fjárhæða svarar til vangreidds virðisaukaskatts vegna uppgjörstímabila á árunum 2005 og 2006 og tímabilanna janúar-febrúar til og með september-október 2007, svo og hluta vangreidds virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2007 sem samkvæmt greindri dómaframkvæmd verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Aðeins skortir þó óverulega á til að greiðslur þessar nái þeim þriðjungi skuldar vegna síðastnefnda tímabilsins sem til þyrfti svo að hún teldist greidd að verulegum hluta í þessum skilningi, auk þess sem telja verður að gjaldandi eigi nokkrar frekari málsbætur með tilliti til atvika málsins, m.a. umtalsverðra greiðslna. Að þessu virtu þykir mega miða við að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til máls þessa í heild.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 1.600.000 kr. til ríkissjóðs.
Umboðsmaður gjaldanda hefur gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að úrskurða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 1.600.000 kr. til ríkissjóðs.
