Úrskurður yfirskattanefndar nr. 423/2011
Úrskurður nr. 423/2011
Ár 2011, miðvikudaginn 28. desember, er tekið fyrir mál nr. 147/2011; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A og B verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 14. apríl 2011, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A og B, fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2008 og 2009.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarformanni og daglegum stjórnanda með prókúruumboð, og B, sem framkvæmdastjóra og stjórnarmanni með prókúruumboð X ehf. (nú þrotabú), er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil, fyrir hönd skattaðila, á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. (nú þrotabú) vegna greiðslutímabilanna apríl, júní, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember rekstrarárið 2008 og janúar rekstrarárið 2009. Þá er A gefið að sök að hafa fyrir hönd skattaðila vanrækt að standa innheimtumanni skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna febrúar til og með ágúst rekstrarárið 2009. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna framangreindra greiðslutímabila, að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu af launum fyrirsvarsmanna skattaðila, nemur samtals kr. 3.687.657. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslu-tímabil | Vangoldin staðgreiðsla skv. rannsókn | Afdregin staðgreiðsla fyrirsvarsmanna | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2008 | apríl | 328.679 | 113.300 | 215.379 |
| 2008 | júní | 470.544 | 129.966 | 340.578 |
| 2008 | júlí | 397.984 | 113.300 | 284.684 |
| 2008 | ágúst | 404.081 | 113.300 | 290.781 |
| 2008 | september | 357.763 | 113.300 | 244.463 |
| 2008 | október | 274.989 | 113.300 | 161.689 |
| 2008 | nóvember | 346.801 | 113.300 | 233.501 |
| 2008 | desember | 292.777 | 113.300 | 179.477 |
| Samtals kr. | 2.873.618 | 923.066 | 1.950.552 | |
| 2009 | janúar | 354.891 | 104.473 | 250.418 |
| 2009 | febrúar | 237.857 | 6.302 | 231.555 |
| 2009 | mars | 260.572 | 54.809 | 205.763 |
| 2009 | apríl | 180.733 | 6.838 | 173.895 |
| 2009 | maí | 253.051 | 6.302 | 246.749 |
| 2009 | júní | 131.562 | 6.302 | 125.260 |
| 2009 | júlí | 152.282 | 6.302 | 145.980 |
| 2009 | ágúst | 357.485 | 0 | 357.485 |
| Samtals kr. | 1.928.433 | 191.328 | 1.737.105 | |
| Samtals bæði árin | 4.802.051 | 1.114.394 | 3.687.657 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A og B yngri sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslu á lögmæltum tíma.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. (nú þrotabú) vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst og september–október rekstrarárið 2008. Þá er þeim gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna nóvember–desember rekstrarárið 2008. Þá er A gefið að sök að hafa fyrir hönd skattaðila vanrækt að standa innheimtumanni skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar, maí–júní og júlí–ágúst rekstrarárið 2009. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 993.459, að teknu tilliti til virðisaukaskatts af töpuðum kröfum og mögulegs innskatts samkvæmt bókhaldi. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. | Vsk. af töpuðum kröfum | Vangoldinn virðisaukaskattur samtals kr. |
| 2008 | júlí – ágúst | 303.736 | 303.736 | |
| 2008 | sept. – okt. | 187.845 | 187.845 | |
| 2008 | nóv. – des. | 151.527 | 14.006 Innskattur samkvæmt bókhaldi. | |
| Samtals kr. | 477.575 | 477.575 | ||
| 2009 | jan. – feb. | 35.208 | 35.208 | |
| 2009 | maí – júní | 182.150 | 182.150 | |
| 2009 | júlí – ágúst | 303.594 | 303.594 | |
| Samtals kr. | 520.952 | 520.952 | ||
| Virðisaukaskattur af töpuðum kröfum kr. | -5.068 | -5.068 | ||
| Samtals öll árin kr. | 998.527 | -5.068 | 993.459 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A og B sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 14. apríl 2011, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. apríl 2011, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfum, dags. 6. júní 2011, sem eru að mestu leyti samhljóða, hefur umboðsmaður gjaldenda lagt fram varnir í málinu. Af hálfu gjaldenda er þess aðallega krafist að þeir verði sýknaðir af kröfum skattrannsóknarstjóra ríkisins og að þeim verði úrskurðaður málskostnaður í samræmi við 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Til vara er þess krafist að gjaldendum verði gerð lægsta mögulega sekt lögum samkvæmt.
Aðalkröfu um að gjaldendum verði ekki gerð sekt byggir umboðsmaður gjaldenda á því að með lögum nr. 24 frá 30. mars 2010 hafi verið mælt fyrir um að lögaðilar og einstaklingar í atvinnurekstri, sem séu í vanskilum með virðisaukaskatt, staðgreiðslu opinberra gjalda, tryggingagjald og þing- og sveitarsjóðsgjöld sem gjaldfallið hafi fyrir 1. janúar 2010, geti sótt um greiðslufrest á vanskilunum til 1. júlí 2011 og eftir þann tíma gefið út skuldabréf til fimm ára til uppgjörs á skuldinni. Með þessari lagasetningu hafi refsinæmi þess verknaðar, sem krafa um sekt byggi á, í reynd verið tekið úr sambandi. Þannig verði ekki séð að skattrannsóknarstjóri geti haft uppi refsikröfu vegna vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti, enda geti einstaklingar í atvinnurekstri eða fyrirsvarsmenn lögaðila einfaldlega sótt um greiðslufrest um margra ára skeið. Það að refsa hlutaðeigandi á sama tíma gangi einfaldlega ekki upp og sé í hróplegu ósamræmi við tilgang og markmið lagasetningarinnar. Það eina sem komi í veg fyrir að sótt sé um slíka frestun í máli þessu sé sú staðreynd að skattaðilinn, X ehf., hafi orðið gjaldþrota áður en unnt var nýta heimildir laganna til greiðslufrests. Í ljósi þessa og með vísan til 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 verði að telja rétt að synja kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins um að gera gjaldendum sekt í málinu.
Varakröfu um lægstu mögulegu sekt byggir umboðsmaður gjaldenda á því að umtalsverðar fjárhæðir hafi verið greiddar inn á skattskuldir skattaðilans frá því að vanskil byrjuðu að myndast 15. maí 2008 til og með 29. janúar 2010, eða 5.187.434 kr., sbr. töflu 7.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá hafi meira en þriðjungur verið greiddur inn á skattkröfur vegna greiðslutímabilanna apríl og júní 2008 og beri því að einskorða refsingu við 10% af höfuðstól vegna þeirra greiðslutímabila, enda þótt ekkert annað komi til. Fjórðungur af meintri vangoldinni staðgreiðslu sé vegna launagreiðslna fyrirsvarsmanna, eða 1.114.394 kr., og geti þau vanskil ekki komið til álita sem grundvöllur refsikröfu. Jafnframt spanni meint vanskil stuttan tíma. Þá hafi ítrekað verið bent á það við rannsókn og meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að skattaðilinn ætti kröfur á nokkra tilgreinda aðila, þar á meðal Z, Þ, Æ og Ö, sem að öllum líkindum séu tapaðar. Verði að taka tillit til þess við ákvörðun vangreidds virðisaukaskatts. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi engin eiginleg rannsókn farið fram á töpuðum kröfum skattaðila en gjaldendur hafi ekki stöðu að lögum til að staðreyna tapaðar kröfur, innheimta þær eða leiðrétta virðisaukaskattsskil skattaðilans. Verði að láta gjaldendur njóta vafans í þessum efnum.
Í vörn vegna B tekur umboðsmaður fram að B hafi einungis setið í stjórn skattaðilans og gegnt stöðu framkvæmdastjóra fram til janúar 2009, sbr. fskj. 1.8 og 1.10 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og sundurliðun staðgreiðslu, sbr. fskj. 6.3 og 6.4, þar sem fram komi að hann hefði síðast fengið greidd laun frá félaginu í janúar 2009. Beri hann því ekki ábyrgð á meintum vanskilum eftir þann tíma.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. apríl 2011, er gerð sú krafa að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að þeir hafi sem fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf., nú afskráð, vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2008 og 2009 og vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2008 og 2009 sem greinir í bréfinu. Gjaldendur hafa lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 29. janúar 2010 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins og virðisaukaskatti árin 2008 og 2009. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var veitingarekstur, veisluþjónusta, rekstur hótels, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta þann [...] október 2009 og lauk skiptum [...] janúar 2011. Var félagið afskráð [...] janúar 2011. Vegna rannsóknarinnar komu gjaldendur, A og B, til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 10. febrúar 2010. Með bréfum, dags. 25. febrúar 2010, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum og skiptastjóra þrotabús X ehf. skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfum, dags. 13. mars 2010, gerði tilnefndur verjandi gjaldenda athugasemdir við fyrirliggjandi skýrslu. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 27. apríl 2010, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar, þar sem kom fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. apríl 2010, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, virðisaukaskattsskýrslum félagsins, upplýsingum úr bókhaldi X ehf., svo og upplýsingum úr tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit yfir greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum og bókhaldi félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn félagsins hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin apríl, júní, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember 2008 og janúar til og með ágúst 2009, samtals að fjárhæð 4.802.051 kr. Fram kemur að vangreidd afdregin staðgreiðsla af launum fyrrum fyrirsvarsmanna félagsins, A og B, nemi samtals 1.114.394 kr. þau tímabil sem hér um ræðir. Í skýrslunni kemur fram að greiddar hafi verið 746.165 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar vegna þeirra tímabila sem rannsóknin taki til.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt bókhaldi og virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn félagsins hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin júlí-ágúst og september-október 2008 og janúar-febrúar, maí-júní og júlí-ágúst 2009, samtals að fjárhæð 998.527 kr. Þá hafi virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 2008 ekki verið skilað á lögmæltum tíma. Fram kemur að greiddar hafi verið 33.486 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskattsskuldar vegna þeirra tímabila sem rannsóknin taki til.
Í kafla um tapaðar viðskiptakröfur er vísað til framburðar gjaldanda, B, um útistandandi viðskiptakröfur X ehf. á hendur Y, Z, Þ, Æ og Ö. Fram komi í bókhaldi X ehf. að félagið hafi tapað 25.750 kr. vegna viðskipta við V. Virðisaukaskattur af fjárhæðinni nemi 5.068 kr. Aðrar útistandandi kröfur teljist ekki tapaðar þar sem bú viðkomandi aðila hafi ekki verið tekin til gjaldþrotaskipta né árangurslaust fjárnám gert hjá þessum aðilum.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 10. febrúar 2010, að hann hefði verið stjórnarmaður og aðaleigandi X ehf. Kvaðst gjaldandi hafa stýrt daglegum rekstri X ehf. Á tímabili hafi [...], B, einnig hafa verið framkvæmdastjóri en hann hefði hætt árið 2009. Gjaldandi kannaðist við að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf. og sagði tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð þeirra og byggt á bókhaldsgögnum félagsins. Taldi gjaldandi að skilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 4.802.051 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðsluárin 2008 og 2009 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 1.362.969 kr. umrædd uppgjörstímabil 2008 og 2009 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Gerði gjaldandi ekki athugasemdir við fjárhæðirnar, en sagði einhver mistök í kassakerfinu hafa gert það að verkum að virðisaukaskattur hefði verið reiknaður of hár. Gjaldandi sagði að vegna erfiðleika í rekstri hefði ekki verið unnt að standa skil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti. Aðspurður greindi gjaldandi frá því að starfsmenn X ehf. hefðu fengið laun sín greidd að fullu samkvæmt launaseðlum, þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað, að öðru leyti en því að sjálfur hefði hann ekki fengið greidd laun í sex mánuði af þeim níu sem fyrirtækið starfaði árið 2009. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Við skýrslutöku af gjaldanda, B, sem fór fram 10. febrúar 2010, kom fram að hann hefði verið framkvæmdastjóri X ehf. frá stofnun félagsins til loka árs 2008 eða janúar 2009. Kvaðst gjaldandi hafa séð um markaðsmál og annað slíkt á meðan A hefði að mestu stýrt daglegum rekstri félagsins. Gjaldandi kannaðist við að skilagreinar staðgreiðslu ársins 2008 og virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf. og sagði tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð þeirra og byggt á bókhaldsgögnum félagsins. Taldi gjaldandi að staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldandi gerði ekki athugasemdir við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna og sagði erfiðleika í rekstri hafa valdið vanskilunum. Kvað gjaldandi félagið þó eiga útistandandi skuldir, m.a. hjá Y, Z, Þ, Æ, Ö, ótal ferðaskrifstofum og fleiri aðilum. Taldi gjaldandi laun hafa verið greidd að fullu nema til stjórnenda félagsins.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, B, var skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. samkvæmt stofnfundargerð félagsins, dags. 2. ágúst 2006. Með tilkynningu til fyrirtækjaskrár, dags. 25. ágúst 2009, sbr. fskj. 4.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, tilkynnti gjaldandi að hann hefði hætt sem framkvæmdastjóri og stjórnarmaður í mars 2009. Við skýrslutöku af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði ekkert komið að rekstri félagsins eftir lok árs 2008 eða janúar 2009. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 6. júní 2011, er í þessu sambandi vísað til þess að gjaldandi hafi ekki þegið laun frá félaginu eftir janúar 2009. Kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur mið af því að gjaldandi hafi ekki starfað sem framkvæmdastjóri félagsins eftir 1. mars 2009. Í samræmi við skráningu gjaldanda samkvæmt fyrirtækjaskrá sem framkvæmdastjóri X ehf. til 1. mars 2009 verður lagt til grundvallar í málinu að gjaldandi hafi til þess tíma borið ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og verið til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. til og með febrúar 2009 og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda vegna meintra brota á skattalögum fyrir það tímamark.
Gjaldandi, A, var stjórnarformaður og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Við skýrslutöku af gjaldanda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 10. febrúar 2010 staðfesti gjaldandi að hann hefði séð um daglegan rekstur X ehf. á rannsóknartímabilinu. Samkvæmt þessu þykir liggja fyrir að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts félagsins á því tímabili sem málið varðar og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Með lögum nr. 24/2010, um greiðsluuppgjör á opinberum gjöldum lögaðila og einstaklinga í atvinnurekstri, var lögaðilum og einstaklingum í atvinnurekstri í vanskilum með virðisaukaskatt, staðgreiðslu opinberra gjalda, tryggingagjald og þing- og sveitarsjóðsgjöld, sem gjaldfallin voru fyrir 1. janúar 2010, gert kleift að sækja um frest til greiðsluuppgjörs á þeim vanskilum til 1. júlí 2011. Í 2. gr. greindra laga er kveðið á um þau skilyrði greiðsluuppgjörs samkvæmt lögunum að umsækjandi skuli vera í skilum með aðra skatta og gjöld en þau sem lögin taka til þegar umsókn er lögð fram, vera í skilum með skatta og gjöld sem gjaldfalla frá 1. janúar 2010 til og með 30. júní 2010, lýsa því yfir að hann muni skila inn skilagreinum og framtölum til að tryggja rétta álagningu gjalda og loks viðurkenna greiðsluskyldu vegna þeirra krafna sem frests njóta. Að þessum skilyrðum uppfylltum er tollstjóra heimilt að samþykkja útgáfu skuldabréfs til greiðslu umræddra skattskulda, sbr. ákvæði 5. gr. laganna. Fram kemur í 4. gr. laganna að heimild til greiðsluuppgjörs falli niður m.a. ef bú aðila sem nýtur frests er tekið til gjaldþrotaskipta á tímabili frestsins. Í almennum athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 24/2010 kemur fram að með þessum hætti verði rekstraraðilum í tímabundnum greiðsluvandræðum vegna hruns íslensku bankanna í október 2008 gefinn kostur á að koma vanskilum sínum í skil án frekari viðurlaga að ákveðnum skilyrðum uppfylltum. Samkvæmt þessu felur umrædd löggjöf í sér ákveðna leið til lúkningar ógreiddum sköttum hinn 1. janúar 2010. Með lögunum er á hinn bóginn ekki haggað við refsiákvæðum laga um staðgreiðslu opinberra gjalda og laga um virðisaukaskatt eða annarra skattalaga. Samkvæmt þessu er ekki fallist á sjónarmið umboðsmanns gjaldanda um áhrif þessa laganýmælis á refsinæmi þess verknaðar sem um ræðir í sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Svo sem komið hefur fram var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn [...] október 2009 og lauk skiptum [...] janúar 2011. Var félagið afskráð 31. janúar 2011. Er þannig óumdeilt að í tilviki félagsins voru ekki uppfyllt skilyrði greiðsluuppgjörs samkvæmt lögum nr. 24/2010. Að þessu athuguðu verður ekki talið að umrædd lög hafi neina þýðingu í máli þessu. Verður aðalkrafa gjaldenda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.
Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð samtals 1.114.394 kr. af launum gjaldenda sjálfra, svo sem gerð er grein fyrir í kröfugerð. Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. árin 2008 og 2009 liggur bókhald félagsins, staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur, sem gjaldendur hafa staðfest að varði rekstur félagsins, sbr. skýrslutökur af gjaldendum 10. febrúar 2010, þar sem einnig kom fram það álit gjaldenda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Af hálfu gjaldenda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu og verður að virtum gögnum málsins byggt á niðurstöðum skýrslunnar um þann þátt málsins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í bréfum umboðsmanns gjaldenda, dags. 6. júní 2011, er niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreiddan virðisaukaskatt mótmælt á þeim forsendum að rannsókn embættisins á töpuðum viðskiptakröfum X ehf. hafi verið ófullnægjandi. Í þessu sambandi er vísað til framburðar gjaldanda, B, við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo og til andmæla við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra, stöðulista sem fylgdi þeim andmælum og svarbréfs við boðun skattrannsóknarstjóra um fyrirhugaða ákvarðanatöku um refsimeðferð málsins, dags. 31. maí 2010. Þá er bent á að skiptastjóri þrotabús X ehf. hafi staðfest að svo virtist sem félagið hafi átt ógreiddar kröfur á fleiri aðila. Flestar krafnanna hafi að líkindum tapast og verði að taka tillit til þess við ákvörðun um vangoldinn virðisaukaskatt, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 31. maí 2007, í málinu nr. 392/2006. Skýrsla skattrannsóknarstjóra sé að mestu leyti órökstudd um þetta atriði og litlu sé bætt við í greinargerðinni.
Eins og fram er komið greindi gjaldandi, B, frá því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að X ehf. ættu útistandandi kröfur á hendur ýmsum aðilum og nefndi gjaldandi í því sambandi sérstaklega Y, Z, Þ, Æ og Ö, en auk þess væri um að ræða kröfur á hendur ótal ferðaskrifstofum og fleiri aðilum. Í lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir rannsókn á töpuðum viðskiptakröfum X ehf. Er vísað til þess að samkvæmt bókhaldi félagsins teljist félagið hafa tapað 25.750 kr. vegna viðskipta við V. og nemi virðisaukaskattur af þeirri fjárhæð 5.068 kr. Aðrar útistandandi kröfur teljist ekki tapaðar þar sem bú viðkomandi aðila hafi hvorki verið tekin til gjaldþrotaskipta né hafi verið gert árangurlaust fjárnám hjá þeim. Í andmælum skipaðs verjanda gjaldenda í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. mars 2010, var vísað til meðfylgjandi yfirlits úr bókhaldi X ehf. (staða skuldunauta) og því haldið fram að skiptastjóri þrotabús félagsins myndi ekki innheimta útistandandi viðskiptakröfur. Af þessu tilefni leitaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til skiptastjóra þrotabús X ehf. og bar undir hann greinda staðhæfingu verjanda gjaldenda, sbr. tölvupóst 19. mars 2010. Í svari skiptastjóra kom fram að samkvæmt upplýsingum bókara X ehf. væri umrætt yfirlit mjög ónákvæmt þar sem færslu bókhalds og afstemmingu væri ekki lokið, en búið hefði ekki fjármuni til þess að ljúka þeirri vinnu. Þá kom fram að við yfirheyrslu hjá skiptastjóra hefðu gjaldendur ekki tilgreint aðrar útistandandi viðskiptakröfur en kröfu á hendur Þ að fjárhæð u.þ.b. 1.200.000 kr. Samkvæmt upplýsingum bókara væri sú krafa umdeild. Til þessara upplýsinga vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins í umfjöllun sinni í lokaskýrslu í máli X ehf., dags. 27. apríl 1010, auk þess sem fram kom að samkvæmt upplýsingum úr bókhaldi Þ væri engin skuld við X ehf.
Samkvæmt framangreindu verður ekki annað séð en að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi tekið viðbárur gjaldenda um tapaðar viðskiptakröfur X ehf. til athugunar eftir því sem tilefni var til. Við rannsóknina kom fram að óvíst væri að krafa félagsins á hendur Þ, sem nam samkvæmt fyrirliggjandi gögnum 1.815.266 kr., ætti rétt á sér, enda væri krafan ekki viðurkennd af hálfu Þ. Eftir atvikum þykir rétt að líta svo á að heimilt hefði verið að lækka skattskylda veltu seljanda með tilliti til þeirrar kröfu á grundvelli 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, enda liggur ekki annað fyrir en að meint sala hafi áður verið talin til skattskyldrar veltu. Miðað við 24,5% skatthlutfall lækkar virðisaukaskattur samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins því um 357.221 kr. Að öðru leyti verður ekki talið að málsgögn gefi tilefni til að ætla að um tapaðar viðskiptakröfur hafi verið að ræða í rekstri X ehf. sem eigi að koma til frádráttar greindri fjárhæð virðisaukaskatts.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna skilaskyldrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 15. maí 2008. Fram kemur að á tímabilinu 15. maí 2008 til og með 17. janúar 2011 voru alls greiddar 3.242.584 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslutímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið 746.165 kr. vegna apríl og júní 2008. Á sama tímabili voru greiddar 473.391 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskatts félagsins og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið greiðslur vegna uppgjörstímabilsins júlí-ágúst 2008 að fjárhæð 33.486 kr. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að greindar fjárhæðir vegna tímabila sem mál þetta tekur til, sem gjaldendur stóðu samkvæmt framangreindu skil á áður en málið var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Samkvæmt framansögðu verður í máli þessu byggt á vangreiddri staðgreiðslu að fjárhæð 2.941.492 kr. og vangreiddum virðisaukaskatti að fjárhæð 602.752 kr.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nam 672.775 kr. vegna staðgreiðslu og 176.584 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 622.100 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 1.471.459 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð samtals 1.471.459 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 1.189.078 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 282.381 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin apríl, júní, júlí, september, október, nóvember og desember 2008 og janúar til og með ágúst 2009, samtals að fjárhæð 2.941.492 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 602.752 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst og september-október 2008 og janúar-febrúar, maí-júní og júlí-ágúst 2009 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldenda að erfiðleikar í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldendum sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldenda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.189.078 kr. vegna staðgreiðslu og 282.381 kr. vegna virðisaukaskatts. Að teknu tilliti til innborgana á höfuðstól svarar fyrrnefnda fjárhæðin til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrstu sjö greiðslutímabila staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til og verulegs hluta fjárhæðar áttunda tímabilsins. Greiðslur vegna virðisaukaskatts svara með sama hætti til vangreidds virðisaukaskatts félagsins fyrstu fjögur uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og verulegs hluta fimmta tímabilsins. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð samtals 1.204.387 kr. og á virðisaukaskatti að fjárhæð samtals 327.170 kr. fyrrgreind tímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldendur hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 1.737.105 kr. og virðisaukaskatts að fjárhæð 275.582 kr.
Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindum ákvæðum um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 3.900.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 3.600.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 300.000 kr.
Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 3.600.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 300.000 kr. til ríkissjóðs
