Úrskurður yfirskattanefndar nr. 74/2011
Úrskurður nr. 74/2011
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2011, miðvikudaginn 16. mars, er tekið fyrir mál nr. 242/2010; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 7. júlí 2010, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2004 til og með 2008.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna skattaðila vegna greiðslutímabilanna maí til og með desember rekstrarárið 2005, janúar, febrúar, mars, apríl og desember rekstrarárið 2006, febrúar, mars, apríl, maí, júní, ágúst, september, október, nóvember og desember rekstrarárið 2007. Þá er honum gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslutímabilanna maí til og með desember rekstrarárið 2005, janúar og febrúar rekstrarárið 2006 og desember rekstrarárið 2007, á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna skattaðila vegna framangreindra greiðslutímabila, nemur samtals kr. 3.338.787. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslu-tímabil | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. samkvæmt rannsókn |
| 2005 | maí | 14.201 |
| 2005 | júní | 138.745 |
| 2005 | júlí | 181.855 |
| 2005 | ágúst | 139.706 |
| 2005 | september | 121.731 |
| 2005 | október | 91.507 |
| 2005 | nóvember | 89.935 |
| 2005 | desember | 2.286 |
| Samtals kr. | 779.966 | |
| 2006 | janúar | 74.358 |
| 2006 | febrúar | 60.333 |
| 2006 | mars | 51.155 |
| 2006 | apríl | 81.492 |
| 2006 | desember | 188.374 |
| Samtals kr. | 455.712 | |
| 2007 | febrúar | 212.812 |
| 2007 | mars | 275.134 |
| 2007 | apríl | 253.796 |
| 2007 | maí | 246.360 |
| 2007 | júní | 218.488 |
| 2007 | ágúst | 167.514 |
| 2007 | september | 269.341 |
| 2007 | október | 143.904 |
| 2007 | nóvember | 228.266 |
| 2007 | desember | 87.494 |
| Samtals kr. | 2.103.109 | |
| Samtals öll árin | 3.338.787 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í sjálfstæðri starfsemi hans vegna uppgjörstímabilanna maí–júní, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2004, nóvember–desember rekstrarárið 2005, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2006, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2007 og janúar–febrúar og maí–júní rekstrarárið 2008. Þá er honum gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna maí–júní, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2004, nóvember–desember rekstrarárið 2005, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2006, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2007 og janúar–febrúar og maí–júní rekstrarárið 2008. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 6.295.369. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur samkvæmt rannsókn kr. | Tapaðar kröfur |
Vangoldinn virðis- aukaskattur til ríkissjóðs kr. |
| 2004 | maí - júní | 48.258 | 0 | 48.258 |
| 2004 | sept. – okt. | 308.784 | 0 | 308.784 |
| 2004 | nóv. – des. | 274.260 | 0 | 274.260 |
| Samtals kr. | 631.302 | 0 | 631.302 | |
| 2005 | nóv. – des. | 2.277.717 | 0 | 2.277.717 |
| Samtals kr. | 2.277.717 | 0 | 2.277.717 | |
| 2006 | sept. – okt. | 535.343 | 0 | 535.343 |
| 2006 | nóv. – des. | 558.363 | 0 | 558.363 |
| Samtals kr. | 1.093.706 | 0 | 1.093.706 | |
| 2007 | maí - júní | 0 | 156.273 | -156.273 |
| 2007 | júlí - ágúst | 1.064.473 | 0 | 1.064.473 |
| 2007 | sept. – okt. | 1.414.733 | 237.628 | 1.177.105 |
| 2007 | nóv. – des. | 212.439 | 211.455 | 984 |
| Samtals kr. | 2.691.645 | 605.356 | 2.086.289 | |
| 2008 | jan. – feb. | 34.855 | 0 | 34.855 |
| 2008 | maí - júní. | 171.500 | 0 | 171.500 |
| Samtals kr. | 206.355 | 0 | 206.355 | |
| Samtals öll árin | 6.900.725 | 605.356 | 6.295.369 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 7. júlí 2010, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. ágúst 2010, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfi, dags. 20. september 2010, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Er þess aðallega krafist að kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði vísað frá yfirskattanefnd og að yfirskattanefnd úrskurði gjaldanda hæfilegan málskostnað í samræmi við 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Til vara er þess krafist að gjaldanda verði gerð lægsta mögulega sekt lögum samkvæmt.
Aðalkröfu sína um frávísun málsins frá yfirskattanefnd byggir umboðsmaður gjaldanda á því að það felist í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins að verið sé að refsa tvívegis fyrir sömu háttsemi og þar með brjóta gegn réttarreglum um bann við nýrri málsmeðferð eða refsingu fyrir sömu háttsemi. Ákvæði 70. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 og ákvæði 2. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, beri að skýra í ljósi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, þannig að þau útiloki refsingu öðru sinni. Mannréttindadómstóllinn hafi komist að þeirri niðurstöðu að álagsbeiting sé refsing í skilningi mannréttindasáttmála Evrópu. Augljóst sé að álagsbeiting skattyfirvalda verði talin refsing samkvæmt hinum svonefndu Engel-viðmiðum, sem dómstóllinn hafi mótað í máli Engel gegn Hollandi frá 8. júní 1976, og hafi því neikvæð efnisleg réttaráhrif þannig að frekari málsmeðferð til ákvörðunar refsingar sé ekki heimil. Vísar umboðsmaður gjaldanda í þessu sambandi m.a. til úrskurða Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í máli nr. S-953/2008 og frá 1. júní 2010 í máli nr. S-1957/2008. Telja verði úrskurði þessa fela í sér gildandi rétt, enda hafi þeim hvorki verið hnekkt né hafi Hæstiréttur Íslands síðar fellt dóm í gagnstæða átt í máli þar sem reynt hafi á sömu málsvörn. Fallist yfirskattanefnd á að vísa kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins frá sé gerð krafa um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, enda hafi gjaldandi haft kostnað af málarekstrinum.
Til stuðnings varakröfu vísar umboðsmaður gjaldanda til þess að umtalsverðar fjárhæðir hafi verið greiddar inn á skattskuldir gjaldanda frá því að meint vanskil byrjuðu að myndast og fram til 14. janúar 2009, eða 8.845.395 kr. Þá hafi 500.447 kr. verið greiddar inn á opinber gjöld og tryggingagjald á tímabilinu 15. janúar til 6. júlí 2010. Talsverðum hluta af fyrrgreindum greiðslum, eða 3.030.476 kr., hafi innheimtumaður ráðstafað upp í opinber gjöld, vexti, álag og kostnað vegna þeirra og beri að taka tillit til þessara greiðslna við meðferð málsins. Megi í þessu sambandi vísa til dóma Hæstaréttar Íslands frá 2. október 2003 í máli nr. 27/2003 og frá 15. janúar 1999 í máli nr. 20/1999. Þá er vísað til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 428/2005, 469/2005 og 192/2006 til stuðnings því að við ákvörðun refsingar beri að draga greiðslur, sem ráðstafað hafi verið upp í álag, frá höfuðstól. Loks er vísað til þess að draga beri álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 og 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 frá sektarfjárhæð ef til sektar komi, sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987. Umtalsverður hluti skattkröfu hafi verið greiddur vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 2006 og beri með hliðsjón af dómi Hæstaréttar Íslands frá 18. desember 2008 í máli nr. 341/2008 að einskorða refsingu við 10% af höfuðstól þeirrar skattkröfu.
Í bréfi umboðsmanns gjaldanda eru jafnframt gerðar þær athugasemdir að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi greiðslum í mörgum tilvikum verið ráðstafað inn á tímabil sem rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi ekki tekið til og að svo virðist sem greiðslum hafi verið ráðstafað inn á fyrndar kröfur. Megi í því sambandi benda á að greiðslum í janúar og desember 2009 hafi verið ráðstafað inn á vangoldin opinber gjöld árið 2001 og greiðslum á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008 hafi verið ráðstafað upp í vangoldin gjöld frá árunum 2000 og 2001. Sé þess krafist að upplýst verði af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins að hve miklu leyti greiðslum gjaldanda hafi verið ráðstafað upp í fyrndar kröfur og að umræddar greiðslur komi til frádráttar höfuðstól við ákvörðun refsingar.
III.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. september 2010, var skattrannsóknarstjóra ríkisins gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn vegna athugasemda í bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 20. september 2010, um ráðstöfun greiðslna gjaldanda upp í fyrndar kröfur.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. október 2010, kemur fram að aflað hafi verið gagna frá Tollstjóra um mögulegar greiðslur upp í fyrndar kröfur í málinu. Í meðfylgjandi svari frá Tollstjóra komi fram að gjaldandi hafi gert fjórar greiðsluáætlanir, svo sem nánar er rakið, og þar með rofið fyrningu á umræddum gjöldum. Með hliðsjón af þessu þyki ekki tilefni til að breyta kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í málinu.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. október 2010, var gjaldanda veittur 20 daga frestur til að koma á framfæri frekari athugasemdum í tilefni af svarbréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. október 2010. Engar athugasemdir hafa borist af hálfu gjaldanda.
IV.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. júlí 2010, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að hann hafi í sjálfstæðum rekstri sínum vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda tiltekin greiðslutímabil árin 2005, 2006 og 2007 og vanrækt skil á virðisaukaskatti þau uppgjörstímabil árin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 sem greinir í bréfinu. Vörn vegna sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur verið lögð fram með bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 20. september 2010.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 14. janúar 2009 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda og innheimtum virðisaukaskatti rekstrarárin 2000 til og með 2008. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins 21. janúar 2009. Með bréfi, dags. 4. mars 2009, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 4. mars 2009, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Andmæli bárust frá tilnefndum verjanda gjaldanda, sbr. bréf hans, dags. 3. apríl 2009, þar sem m.a. var fjallað um útistandandi kröfur gjaldanda vegna viðskipta við fyrirtæki sem orðin væru gjaldþrota. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 5. júní 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að öðru leyti en því að tekið var tillit til virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 605.356 kr. af töpuðum útistandandi kröfum, sbr. umfjöllun í kafla 6 í skýrslunni. Í kafla um lok rannsóknarinnar kom fram að andmæli gjaldanda þættu ekki að öðru leyti gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. júní 2009, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, staðgreiðsluskilagreinum gjaldanda ásamt sundurliðunum með þeim, virðisaukaskattsskýrslum, samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum úr skattframtölum og bókhaldi gjaldanda, svo og upplýsingum úr tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum ásamt sundurliðunum og bókhaldi gjaldanda saman við greiðslur hans til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda greiðslutímabilin maí, júní, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember 2005, janúar, febrúar, mars, apríl og desember 2006, og febrúar, mars, apríl, maí, júní, ágúst, september, október, nóvember og desember 2007, samtals að fjárhæð 3.338.787 kr.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt bókhaldi gjaldanda og virðisaukaskattsskýrslum, m.a. samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti uppgjörstímabilin júlí-ágúst og september-október árið 2000, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2001, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2002, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2003, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2004, nóvember-desember 2005, september-október og nóvember-desember 2006, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2007 og janúar-febrúar og maí-júní 2008. Fram kemur að greiddar hafi verið 494.164 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskatts vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila. Þá er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir virðisaukaskatti af töpuðum kröfum, sbr. að framan.
Við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 21. janúar 2009, kom fram af hálfu gjaldanda að starfsemi hans hefði verið fólgin í múrvinnu. Gjaldandi kannaðist við að skilagreinar staðgreiðslu, sem bornar voru undir hann, væru vegna rekstrar síns og kom fram að starfsmaður tilgreindrar bókhaldsstofu hefði annast gerð þeirra og byggt á gögnum sem gjaldandi hefði látið honum í té. Gjaldandi kannaðist jafnframt við virðisaukaskattsskýrslur og samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem bornar voru undir hann, og kvaðst hann sjálfur hafa annast gerð virðisaukaskattsskýrslna vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst og september-október 2000, en starfsmaður fyrrnefndrar bókhaldsstofu hefði annast gerð annarra virðisaukaskattsskýrslna og samanburðar- og leiðréttingarskýrslna virðisaukaskatts og hefði hann byggt þær á bókhaldi gjaldanda. Taldi gjaldandi að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 3.338.787 kr. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2005, 2006 og 2007 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 9.175.168 kr. umrædd uppgjörstímabil á árabilinu 2000 til 2008 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Af hálfu gjaldanda voru ekki gerðar athugasemdir við þessar fjárhæðir. Fram kom af hálfu gjaldanda að fjárskortur hafi valdið því að ekki voru gerð skil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti. Aðspurður greindi gjaldandi frá því að starfsmenn hans hefðu fengið laun sín greidd að fullu samkvæmt launaseðlum og á réttum tíma, þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Gjaldandi kvaðst telja sig hafa óskað eftir því munnlega við innheimtumann að greiðslum yrði að einhverju marki ráðstafað með sérstökum hætti, en mundi það þó ekki nákvæmlega.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Í vörn umboðsmanns gjaldanda, sbr. bréf til yfirskattanefndar, dags. 20. september 2010, er byggt á því að vegna ákvæða 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu verði skattaðila, sem gert hafi verið að sæta álagi á vantalda skattstofna eða skatta samkvæmt þargreindum ákvæðum skattalaga, ekki gerð refsing samkvæmt refsiákvæðum sömu laga vegna sömu háttsemi, svo sem staðfest hafi verið m.a. með úrskurðum Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í máli nr. S-953/2008 og frá 1. júní 2010 í máli nr. S-1957/2008. Af þessum sökum og þar sem gjaldanda hafi verið ákvarðað álag á vantalda staðgreiðslu og virðisaukaskatt beri að vísa sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd. Með vísan til niðurstöðu í dómi Hæstaréttar Íslands frá 22. september 2010 í málinu nr. 371/2010 verður ekki fallist á það með umboðsmanni gjaldanda að vísa beri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd af þeirri ástæðu sem hér um ræðir.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts gjaldanda árin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 liggja staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur ásamt öðrum gögnum sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 21. janúar 2009, þar sem einnig kom fram það álit gjaldanda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Verður samkvæmt þessu byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á, hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á greindum niðurstöðum skýrslunnar, þó þannig að krafan tekur ekki til virðisaukaskatts uppgjörstímabilin júlí-ágúst og september-október 2000, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2001, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2002 og maí-júní til og með nóvember-desember 2003.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í skýrslu skattrannsóknarstjóra vegna skilaskyldrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 5. október 2000. Fram kemur að á tímabilinu 5. október 2000 til og með 6. júlí 2010 voru alls greiddar 646.000 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu og 4.464.873 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts gjaldanda. Síðarnefnda fjárhæðin er að hluta vegna uppgjörstímabils sem mál þetta varðar, nánar tiltekið greiðsla að fjárhæð 494.164 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2006. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að greind fjárhæð vegna tímabils sem mál þetta tekur til, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en málið var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Samkvæmt framansögðu verður í máli þessu byggt á vangreiddri staðgreiðslu að fjárhæð 3.338.787 kr. og vangreiddum virðisaukaskatti að fjárhæð 5.801.205 kr.
Sá hluti greiðslna gjaldanda á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna staðgreiðslu, nam 4.495 kr., en hliðstæðar greiðslur vegna virðisaukaskatts voru að fjárhæð 699.551 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 3.530.923 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra kemur fram að á tímabilinu hafi gjaldandi fengið greiddar barnabætur og vaxtabætur úr ríkissjóði að fjárhæð samtals 2.025.538 kr. sem ráðstafað hafi verið til greiðslu skattskulda hans. Samkvæmt þessum upplýsingum, sem þykja vera í samræmi við fyrirliggjandi gögn, og að virtum reglum um skuldajöfnun umræddra greiðslna úr ríkissjóði, sbr. nú lokamálsgreinar A- og B-liða 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 7. gr. reglugerðar nr. 555/2004, um greiðslu barnabóta, og 19. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, verður ekki talið að greiðsla skattskulda með skuldajöfnun þessara greiðslna úr ríkissjóði geti haft áhrif á niðurstöðu í máli þessu. Að öðru leyti hefur engin nánari grein verið gerð fyrir umræddum greiðslum gjaldanda. Liggur þannig ekki annað fyrir varðandi greiðslur að fjárhæð 1.505.385 kr. (3.530.923 kr. – 2.025.538 kr.) en að um greiðslur af hálfu gjaldanda hafi verið að ræða. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts nema því samtals 2.209.431 kr.
Vegna umfjöllunar í bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 20. september 2010, um ráðstöfun innborgana til innheimtumanns ríkissjóðs skal tekið fram að með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð samtals 2.209.431 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda gjaldanda, í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 554.404 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 1.655.027 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna gjaldanda greiðslutímabilin maí, júní, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember 2005, janúar, febrúar, mars, apríl og desember 2006 og febrúar, mars, apríl, maí, júní, ágúst, september, október, nóvember og desember 2007, samtals að fjárhæð 3.338.787 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Einnig var virðisaukaskattur að fjárhæð 5.801.205 kr. uppgjörstímabilin maí-júní, september-október og nóvember-desember 2004, nóvember-desember 2005, september-október og nóvember-desember 2006, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2007 og janúar-febrúar og maí-júní 2008 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Tilteknar innborganir voru inntar af hendi vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts á tímabilinu 5. október 2000 til og með 6. júlí 2010, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir eindaga umræddra gjalda. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárskortur hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 554.404 kr. vegna staðgreiðslu og 1.655.027 kr. vegna virðisaukaskatts. Fyrrnefnda fjárhæðin svarar til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrstu fjögurra tímabila staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til og verulegs hluta fjárhæðar fimmta tímabilsins. Greiðslur vegna virðisaukaskatts svara til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda fyrstu þrjú uppgjörstímabil virðisaukaskatts sem málið varðar og verulegs hluta fjárhæðar fjórða tímabilsins. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð 596.238 kr. greiðslutímabilin maí til og með september 2005 og virðisaukaskatts að fjárhæð 2.909.019 kr. uppgjörstímabilin maí-júní, september-október og nóvember-desember 2004 og nóvember-desember 2005. Þá verður fallist á það með umboðsmanni gjaldanda að hið sama gildi um virðisaukaskatt að fjárhæð 64.199 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2006. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð 2.742.549 kr. og virðisaukaskatti að fjárhæð 2.827.987 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 10.900.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 10.900.000 kr. til ríkissjóðs.
