Úrskurður yfirskattanefndar nr. 108/2011
Úrskurður nr. 108/2011
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2011, miðvikudaginn 13. apríl, er tekið fyrir mál nr. 311/2010; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 1. nóvember 2010, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni, sem fólst í smíði, vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2002, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2003, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2004, janúar–febrúar, mars–apríl, júlí–ágúst og nóvember–desember rekstrarárið 2005, janúar–febrúar til og með september–október rekstrarárið 2006 og mars–apríl til og með nóvember–desember rekstrarárið 2007. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna sömu uppgjörstímabila.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 3.775.858. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2002 | júlí – ágúst | 20.825 |
| 2002 | september – október | 23.460 |
| 2002 | nóvember – desember | 88.534 |
| Samtals kr. | 132.819 | |
| 2003 | janúar – febrúar | 103.042 |
| 2003 | mars – apríl | 29.431 |
| 2003 | maí – júní | 147.540 |
| 2003 | júlí – ágúst | 128.723 |
| 2003 | september – október | 195.822 |
| 2003 | nóvember – desember | 98.923 |
| Samtals kr. | 703.481 | |
| 2004 | janúar – febrúar | 98.368 |
| 2004 | mars – apríl | 156.678 |
| 2004 | maí – júní | 130.557 |
| 2004 | júlí – ágúst | 145.800 |
| 2004 | september – október | 177.870 |
| 2004 | nóvember – desember | 148.159 |
| Samtals kr. | 857.432 | |
| 2005 | janúar – febrúar | 154.759 |
| 2005 | mars – apríl | 140.085 |
| 2005 | júlí – ágúst | 41.650 |
| 2005 | nóvember – desember | 29.988 |
| Samtals kr. | 366.482 | |
| 2006 | janúar – febrúar | 178.436 |
| 2006 | mars – apríl | 183.334 |
| 2006 | maí – júní | 61.491 |
| 2006 | júlí – ágúst | 150.205 |
| 2006 | september – október | 106.812 |
| Samtals kr. | 680.278 | |
| 2007 | mars – apríl | 241.476 |
| 2007 | maí – júní | 239.551 |
| 2007 | júlí – ágúst | 110.544 |
| 2007 | september – október | 193.917 |
| 2007 | nóvember – desember | 249.878 |
| Samtals kr. | 1.035.366 | |
| Samtals öll árin | 3.775.858 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 1. nóvember 2010, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. nóvember 2010, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. nóvember 2010, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árin 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 23. júní 2009 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2002 til og með 2007. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 12. ágúst 2009. Með bréfi, dags. 4. september 2009, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir bárust ekki. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 23. september 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. september 2009, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum, samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, þ.m.t. samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst til og með nóvember-desember 2002, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2003, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2004, janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst og nóvember-desember 2005, janúar-febrúar til og með september-október 2006 og mars-apríl til og með nóvember-desember 2007, samtals að fjárhæð 3.775.858 kr. Þá hafi gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma sömu uppgjörstímabil og að framan greinir. Fram kemur að greiddar hafi verið 53.325 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskattsskuldar vegna þeirra tímabila sem rannsóknin taki til. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna gjaldanda hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina.
Við skýrslutöku þann 12. ágúst 2009 kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði starfað sjálfstætt við smíðar á því tímabili sem málið varðar. Gjaldandi kannaðist við undirritanir sínar á virðisaukaskattsskýrslur vegna uppgjörstímabilanna nóvember-desember 2002 og janúar-febrúar 2004 sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna. Gjaldandi kannaðist jafnframt samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007 og staðfesti undirritanir sínar á þær að því leyti sem þeim hafði ekki verið skilað með rafrænum hætti. Kvað gjaldandi tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð skýrslnanna og byggt þær á bókhaldi og gögnum frá gjaldanda. Taldi gjaldandi skýrslurnar gefa rétta mynd af rekstrinum. Aðspurður um ástæðu þess að innheimtum virðisaukaskatti og virðisaukaskattsskýrslum var ekki skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að ástæðuna mætti rekja til þess að hann hefði átt við sálræna erfiðleika að stríða. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 3.775.858 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Kvað gjaldandi innheimtan virðisaukaskatt hafa farið í reksturinn. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 og 2007 liggja virðisaukaskattsskýrslur ásamt samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 12. ágúst 2009, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þennan þátt málsins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 7. október 2002. Þar kemur fram að á tímabilinu 7. október 2002 til og með 23. september 2010 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 316.919 kr. vegna virðisaukaskatts gjaldanda. Af þeirri fjárhæð var 248.679 kr. ráðstafað inn á höfuðstól virðisaukaskatts, en þar af var 53.325 kr. ráðstafað inn höfuðstól virðisaukaskatts vegna uppgjörstímabils sem mál þetta varðar, nánar tiltekið vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 2002. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að greind fjárhæð, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Samkvæmt framansögðu verður í máli þessu byggt á vangreiddum virðisaukaskatti að fjárhæð 3.722.533 kr.
Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 128.024 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 201.429 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts nema því samtals 329.453 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 329.453 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 12. ágúst 2009 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti að fjárhæð 3.722.533 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst til og með nóvember-desember 2002, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2003, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2004, janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst og nóvember-desember 2005, janúar-febrúar til og með september-október 2006 og mars-apríl til og með nóvember-desember 2007. Tilteknar innborganir teljast hafa verið inntar af hendi vegna virðisaukaskatts gjaldanda á tímabilinu 7. október 2002 til og með 23. september 2010, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir eindaga umræddra gjalda. Af hálfu gjaldanda hefur komið fram að sálræn veikindi hans hafi átt þátt í vanskilum hans á virðisaukaskatti. Samkvæmt framansögðu er um að ræða ítrekuð vanskil sem áttu sér stað um langt árabil. Eins og atvikum málsins er háttað samkvæmt framansögðu þykja þessar skýringar gjaldanda ekki fá breytt neinu um refsiábyrgð hans vegna greindrar vanrækslu á skilum virðisaukaskatts. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að innheimtur virðisaukaskattur hafi farið í rekstur hans skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur, eftir atvikum samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 329.453 kr. Sú fjárhæð svarar til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2002, janúar-febrúar og mars-apríl 2003 og verulegs hluta fjárhæðar uppgjörstímabilsins maí-júní 2003. Í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti vegna greindra uppgjörstímabila að fjárhæð samtals 359.507 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af fjárhagsörðugleikum gjaldanda og þeim veikindum hans sem greint hefur verið frá. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 3.363.026 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 6.400.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.400.000 kr. til ríkissjóðs.
