Úrskurður yfirskattanefndar nr. 174/2011
Úrskurður nr. 174/2011
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2011, miðvikudaginn 15. júní, er tekið fyrir mál nr. 362/2010; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 16. desember 2010, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni, vegna uppgjörstímabilanna nóvember–desember rekstrarárið 2004, mars–apríl, maí–júní, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2005, júlí–ágúst og nóvember–desember rekstrarárið 2006, janúar–febrúar og mars–apríl rekstrarárið 2007 og janúar–febrúar, mars–apríl, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2008. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna nóvember–desember rekstrarárið 2004, mars–apríl, maí–júní, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2005, júlí–ágúst og nóvember–desember rekstrarárið 2006, janúar–febrúar og mars–apríl rekstrarárið 2007 og janúar–febrúar, mars–apríl, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2008.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 4.995.304. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2004 | nóvember – desember | 313.366 |
| Samtals kr. | 313.366 | |
| 2005 | mars – apríl | 309.406 |
| 2005 | maí – júní | 383.575 |
| 2005 | september – október | 130.545 |
| 2005 | nóvember – desember | 858.413 |
| Samtals kr. | 1.681.939 | |
| 2006 | júlí – ágúst | 521.621 |
| 2006 | nóvember –- desember | 1.168.777 |
| Samtals kr. | 1.690.398 | |
| 2007 | janúar – febrúar | 331.315 |
| 2007 | mars – apríl | 10.921 |
| Samtals kr. | 342.236 | |
| 2008 | janúar – febrúar | 126.970 |
| 2008 | mars – apríl | 155.310 |
| 2008 | september – október | 262.827 |
| 2008 | nóvember – desember | 422.258 |
| Samtals kr. | 967.365 | |
| Samtals öll árin | 4.995.304 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 16. desember 2010, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2010, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. desember 2010, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 18. mars 2010 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2003 til og með 2008. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 6. apríl 2010. Með bréfi, dags. 27. apríl 2010, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 26. apríl 2010, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir bárust ekki. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 17. maí 2010, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. maí 2010, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum, samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, bókhaldi gjaldanda og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, þ.m.t. samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, og öðrum gögnum saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna september-október og nóvember-desember 2003, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2004, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2005, júlí-ágúst og nóvember-desember 2006, janúar-febrúar og mars-apríl 2007 og janúar-febrúar, mars-apríl, september-október og nóvember-desember 2008, samtals að fjárhæð 6.520.287 kr. Þá hafi gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattskýrslum á lögmæltum tíma uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2004, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2005, júlí-ágúst og nóvember-desember 2006, janúar-febrúar og mars-apríl 2007 og janúar-febrúar, mars-apríl, september-október og nóvember-desember 2008. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna gjaldanda hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina.
Við skýrslutöku þann 6. apríl 2010 kom fram af hálfu gjaldanda að starfsemi hans hefði aðallega falist í lagnavinnu og öðrum verkefnum fyrir X á því tímabili sem málið varðar. Gjaldandi kannaðist við að virðisaukaskattsskýrslur vegna uppgjörstímabilanna september-október og nóvember-desember 2003 og mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2005, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar gjaldanda. Kvaðst gjaldandi hafa annast gerð skýrslnanna í samráði við tilgreindan sérkunnáttumann og byggt þær á framlögðum reikningum. Gjaldandi kannaðist jafnframt við að samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar gjaldanda og staðfesti gjaldandi undirritanir sínar á skýrslurnar að því leyti sem þeim hafði ekki verið skilað með rafrænum hætti. Taldi gjaldandi skýrslurnar gefa rétta mynd af rekstrinum. Aðspurður um ástæðu þess að virðisaukaskattsskýrslum og innheimtum virðisaukaskatti var ekki skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að hann hefði átt við geðræna erfiðleika að stríða í mörg ár vegna sonarmissis og að tekjur hefðu verið óreglulegar. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 6.519.509 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Kvað gjaldandi innheimtan virðisaukaskatt hafa farið í matarkostnað. Gjaldandi sagðist ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2003 til og með 2008 liggja virðisaukaskattsskýrslur ásamt samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 6. apríl 2010, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þennan þátt málsins. Verður samkvæmt þessu byggt á því að virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á, hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreidds virðisaukaskatts uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2003 og janúar-febrúar til og með september-október 2004.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um er fjallað í skýrslunni, byrjuðu að myndast 5. desember 2003. Þar kemur fram að á tímabilinu 5. desember 2003 til og með 29. nóvember 2010 voru alls greiddar 493.840 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts gjaldanda og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabils sem mál þetta varðar, nánar tiltekið greiðslur vegna uppgjörstímabilsins september-október 2005 að fjárhæð 120.682 kr. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessi fjárhæð, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en mál hans var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við virðisaukaskatt að fjárhæð 4.874.622 kr. í máli þessu.
Sá hluti greiðslna gjaldanda á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 500.873 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 358.695 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur gjaldanda til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 859.568 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 859.568 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 6. apríl 2010 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskattsskýrslum og innheimtum virðisaukaskatti að fjárhæð 4.874.622 kr. uppgjörstímabilin nóvember-desember 2004, mars-apríl, maí-júní, september-október og nóvember-desember 2005, júlí-ágúst og nóvember-desember 2006, janúar-febrúar og mars-apríl 2007 og janúar-febrúar, mars-apríl, september-október og nóvember-desember 2008. Tilteknar innborganir teljast hafa verið inntar af hendi vegna virðisaukaskatts gjaldanda á tímabilinu 5. desember 2003 til og með 29. nóvember 2010, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir eindaga umræddra gjalda. Af hálfu gjaldanda hefur komið fram að andlegir erfiðleikar hafi átt ríkan þátt í vanskilum hans á virðisaukaskatti. Samkvæmt framansögðu er um að ræða ítrekuð vanskil sem áttu sér stað um langt árabil. Eins og atvikum málsins er háttað samkvæmt framansögðu þykja þessar skýringar gjaldanda ekki fá breytt neinu um refsiábyrgð gjaldanda vegna greindrar vanrækslu á skilum virðisaukaskatts. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að innheimtur virðisaukaskattur hafi runnið til persónulegra þarfa skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur, eftir atvikum samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts, sem hér beri að líta til, hafi numið 859.568 kr. Svarar sú fjárhæð til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda fyrstu tvö uppgjörstímabilin sem málið varðar og verulegs hluta fjárhæðar þriðja tímabilsins, sbr. fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2006. Verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð 1.006.347 kr. umrædd uppgjörstímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 3.868.275 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 7.400.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 7.400.000 kr. til ríkissjóðs.
