Úrskurður yfirskattanefndar nr. 175/2011
Úrskurður nr. 175/2011
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2011, miðvikudaginn 15. júní, er tekið fyrir mál nr. 321/2010; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 15. nóvember 2010, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2004, janúar–febrúar, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2005, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2006, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2007 og janúar–febrúar til og með júlí–ágúst rekstrarárið 2008. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2004, janúar–febrúar og júlí–ágúst rekstrarárið 2005, nóvember–desember rekstrarárið 2006, janúar–febrúar, maí–júní og nóvember–desember rekstrarárið 2007 og maí–júní og júlí–ágúst rekstrarárið 2008. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 4.001.064. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2004 | júlí – ágúst | 164.679 |
| 2004 | september – október | 337.844 |
| 2004 | nóvember-desember | 164.149 |
| Samtals kr. | 666.672 | |
| 2005 | janúar – febrúar | 90.138 |
| 2005 | júlí – ágúst | 129.427 |
| 2005 | september – október | 111.736 |
| 2005 | nóvember-desember | 477.472 |
| Samtals kr. | 808.773 | |
| 2006 | september – október | 326.995 |
| 2006 | nóvember-desember | 439.347 |
| Samtals kr. | 766.342 | |
| 2007 | janúar – febrúar | 141.227 |
| 2007 | mars – apríl | 249.839 |
| 2007 | maí – júní | 112.912 |
| 2007 | júlí – ágúst | 284.042 |
| 2007 | september – október | 76.284 |
| 2007 | nóvember-desember | 166.006 |
| Samtals kr. | 1.030.310 | |
| 2008 | janúar – febrúar | 261.656 |
| 2008 | mars – apríl | 138.131 |
| 2008 | maí – júní | 69.654 |
| 2008 | júlí – ágúst | 259.526 |
| Samtals kr. | 728.967 | |
| Samtals öll árin | 4.001.064 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 15. nóvember 2010, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. nóvember 2010, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. nóvember 2010, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 17. ágúst 2009 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 27. ágúst 2009. Með bréfi, dags. 6. október 2009, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 1. október 2009, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir bárust ekki. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 21. október 2009, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. október 2009, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda ásamt samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, þ.m.t. samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst til og með nóvember-desember 2004, janúar-febrúar, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2005, september-október og nóvember-desember 2006, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2007 og janúar-febrúar til og með júlí-ágúst 2008, samtals að fjárhæð 4.001.064 kr. Þá hafi gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattskýrslum á lögmæltum tíma uppgjörstímabilin júlí-ágúst til og með nóvember-desember 2004, janúar-febrúar og júlí-ágúst 2005, nóvember-desember 2006, janúar-febrúar, maí-júní og nóvember-desember 2007 og maí-júní og júlí-ágúst 2008. Fram kemur að greiddar hafi verið 1.285.005 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskattsskuldar en að engu leyti vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna gjaldanda hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina.
Við skýrslutöku þann 27. ágúst 2009 kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði starfað sjálfstætt við sölu- og markaðsstörf á því tímabili sem málið varðar. Gjaldandi kannaðist við að virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar hans og staðfesti gjaldandi undirritanir á virðisaukaskattsskýrslur vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2005, september-október 2006, janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst og september-október 2007 og janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 2008, en skýrslum vegna annarra tímabila hafði verið skilað með rafrænum hætti. Gjaldandi kannaðist jafnframt við samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2004 til og með 2008, og staðfesti undirritanir sínar á þær, að því leyti sem þeim hafði ekki verið skilað með rafrænum hætti. Kvaðst gjaldandi sjálfur hafa annast gerð virðisaukaskattsskýrslnanna og byggt þær á útgefnum sölureikningum, en tilgreindur sérkunnáttumaður hefði annast gerð samanburðar- og leiðréttingarskýrslna gjaldanda og hefði hann byggt þær á gögnum frá gjaldanda. Taldi gjaldandi skýrslurnar gefa rétta mynd af rekstrinum. Aðspurður um ástæðu þess að innheimtum virðisaukaskatti og virðisaukaskattsskýrslum var ekki skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að trassaskapur hans hefði valdið vanskilum á virðisaukaskattsskýrslum og að innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað vegna peningaleysis. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 4.001.064 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Kvað gjaldandi innheimtan virðisaukaskatt hafa farið í reksturinn. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 liggja virðisaukaskattsskýrslur ásamt samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 27. ágúst 2009, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal varðandi þennan þátt málsins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 5. október 2004. Þar kemur fram að á tímabilinu 5. október 2004 til og með 11. nóvember 2010 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 2.093.088 kr. vegna virðisaukaskatts gjaldanda. Af framangreindri fjárhæð var 1.285.005 kr. ráðstafað inn á höfuðstól virðisaukaskatts, en að engu leyti vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar. Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 808.083 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 5.290.947 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra kemur fram að á tímabilinu hafi gjaldandi fengið greiddar barnabætur og vaxtabætur úr ríkissjóði að fjárhæð samtals 890.003 kr. sem ráðstafað hafi verið til greiðslu skattskulda hans. Samkvæmt þessum upplýsingum, sem þykja vera í samræmi við fyrirliggjandi gögn, og að virtum reglum um skuldajöfnun umræddra greiðslna úr ríkissjóði, sbr. nú lokamálsgreinar A- og B-liða 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og þágildandi 7. gr. reglugerðar nr. 555/2004, um greiðslu barnabóta, og 19. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, verður ekki talið að greiðsla skattskulda með skuldajöfnun þessara greiðslna úr ríkissjóði geti haft áhrif á niðurstöðu í máli þessu. Að öðru leyti hefur engin nánari grein verið gerð fyrir umræddum greiðslum gjaldanda. Liggur þannig ekki annað fyrir varðandi greiðslur að fjárhæð 4.400.944 kr. (5.290.947 kr. – 890.003 kr.) en að um greiðslur af hálfu gjaldanda hafi verið að ræða. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts nema því samtals 5.209.027 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 5.209.027 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 27. ágúst 2009 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á innheimtum virðisaukaskatti að fjárhæð 4.001.064 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst til og með nóvember-desember 2004, janúar-febrúar, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2005, september-október og nóvember-desember 2006, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2007 og janúar-febrúar til og með júlí-ágúst 2008. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárhagsvandræði hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur, eftir atvikum samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 5.209.027 kr. sem er hærri fjárhæð en virðisaukaskattur sem í málinu greinir. Samkvæmt framansögðu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vangreidds virðisaukaskatts að öllu leyti.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 400.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 400.000 kr. til ríkissjóðs.
