Úrskurður yfirskattanefndar nr. 500/2012, í máli nr. 592/2011, kveðinn upp 12. september 2012
Úrskurður nr. 500/2012
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2012, miðvikudaginn 12. september, er tekið fyrir mál nr. 592/2011; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...] og B, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 5. desember 2011, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...] og B, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2008 og 2009.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarmanni og prókúruhafa X ehf. 24. október 2006 til 6. febrúar 2009 og stjórnarmanni og framkvæmdastjóra félagsins frá 6. febrúar 2009 og B, sem framkvæmdastjóra og prókúruhafa frá 24. október 2006 til 6. febrúar 2009 er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna júní til og með desember rekstrarárið 2008. Þá er A og gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna janúar til og með desember rekstrarárið 2009. Þá er A og B gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslutímabilanna júní, júlí, september, október og nóvember rekstrarárið 2008, á lögmæltum tíma. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslutímabilanna febrúar, mars, maí, júní, júlí, ágúst, september, október og nóvember rekstrarárið 2009, á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila, nemur samtals kr. 5.579.752, að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu af launum fyrrum fyrirsvarsmanna skattaðila. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla vegna þeirra greiðslutímabila sem A er ábyrgur fyrir nemur kr. 5.579.752, að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu af launum hans og B. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla vegna þeirra greiðslutímabila sem B er ábyrgur fyrir nemur kr. 3.051.301, að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu af launum hans og A. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslu-tímabil | Vangoldin staðgreiðsla skv. skilagreinum kr. | Afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanna | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2008 | júní | 666.763 | 85.229 | 581.534 |
| 2008 | júlí | 566.731 | 113.638 | 453.093 |
| 2008 | ágúst | 269.364 | 28.410 | 240.954 |
| 2008 | september | 287.878 | 0 | 287.878 |
| 2008 | október | 285.502 | 0 | 285.502 |
| 2008 | nóvember | 733.312 | 183.193 | 550.119 |
| 2008 | desember | 800.134 | 183.913 | 616.221 |
| Samtals kr. | 3.609.684 | 594.383 | 3.015.301 | |
| 2009 | janúar | 586.074 | 184.022 | 402.052 |
| 2009 | febrúar | 593.500 | 184.022 | 409.478 |
| 2009 | mars | 313.849 | 0 | 313.849 |
| 2009 | apríl | 223.610 | 0 | 223.610 |
| 2009 | maí | 365.110 | 0 | 365.110 |
| 2009 | júní | 206.953 | 0 | 206.953 |
| 2009 | júlí | 335.171 | 0 | 335.171 |
| 2009 | ágúst | 259.379 | 0 | 259.379 |
| 2009 | september | 22.198 | 0 | 22.198 |
| 2009 | október | 7.019 | 0 | 7.019 |
| 2009 | nóvember | 14.234 | 0 | 14.234 |
| 2009 | desember | 5.398 | 0 | 5.398 |
| Samtals kr. | 2.932.495 | 368.044 | 2.564.451 | |
| Samtals bæði árin kr. | 6.542.179 | 962.427 | 5.579.752 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst og nóvember–desember rekstrarárið 2008. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar og maí–júní rekstrarárið 2009. Þá er þeim gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörs-tímabilanna júlí–ágúst og nóvember–desember rekstrarárið 2008, á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 5.965.459. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2008 | júlí – ágúst | 464.129 |
| 2008 | nóv. – des. | 1.824.194 |
| Samtals kr. | 2.288.323 | |
| 2009 | jan. – feb. | 1.271.188 |
| 2009 | maí – júní | 2.405.948 |
| Samtals kr. | 3.677.136 | |
| Samtals bæði árin kr. | 5.965.459 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varða A og B sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 5. desember 2012, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 8. desember 2011 og 16. mars 2012, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldendum.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 5. desember 2011, er gerð sú krafa að gjaldendum, B og A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að þeir hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf., vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2008 og 2008 og vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil á árunum 2008 og 2009 sem þar greinir. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þeir mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 11. maí 2011 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á virðisaukaskatti og staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins árin 2008 og 2009. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var m.a. .... Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslutökur af gjaldanda, A, hinn 18. maí 2011 og af gjaldanda, B, hinn 1. júní 2011. Með bréfum, dags. 20. júní 2011, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 15. júní 2011, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir voru ekki gerðar af hálfu gjaldenda og í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 9. ágúst 2011, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. ágúst 2011, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, virðisaukaskattsskýrslum, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin júní 2008 til og með desember 2009, samtals að fjárhæð 6.542.179 kr., en að greiddar hafi verið 223.266 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar. Fram kemur að afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanna X ehf., B og A, hafi verið samtals 962.427 kr. á sama tímabili.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin júlí-ágúst og nóvember-desember 2008 og janúar-febrúar og maí-júní 2009 að fjárhæð samtals 5.965.459 kr. Fram kemur að greiddar hafi verið 132.172 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskattsskuldarinnar.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 18. maí 2011, að hann hefði verið aðaleigandi X ehf. auk þess sem hann hefði setið í stjórn félagsins. Kvaðst gjaldandi hafa séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins ásamt B fram til 6. febrúar 2009, en einn eftir þann tíma. Gjaldandi kannaðist við að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf. og sagði að C hefði útbúið staðgreiðsluskilagreinar vegna ársins 2008 en gjaldandi hefði sjálfur gert skilgreinar vegna ársins 2009. Hefðu skilagreinarnar byggt á launabókhaldi félagsins. C hefði útbúið virðisaukaskattsskýrslurnar og byggt á bókhaldi félagsins. Sagðist gjaldandi gera ráð fyrir því að staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 6.542.179 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2008 og 2009 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 5.965.459 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2008 og 2009 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þær fjárhæðir. Fram kom af hálfu gjaldanda að fjárskortur hefði orðið til þess að staðgreiðslunni og virðisaukaskattinum var ekki skilað og sagðist gjaldandi hafa tekið ákvörðun um að skila ekki þessum gjöldum til ríkisjóðs. Sagði gjaldandi laun hafa verið greidd að fullu. Þá kvaðst gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Við skýrslutöku af gjaldanda, B, sem fram fór 1. júní 2011, kom fram að hann hefði átt helmingshlut í X ehf. á móti A, en hann hefði selt hlut sinn til A á árinu 2008. Kvaðst gjaldandi ekki muna hvort hann hefði verið titlaður framkvæmdastjóri eða stjórnarformaður X ehf., en hann hefði verið starfsmaður félagsins frá árinu 2006 til 2008. Kvaðst gjaldandi hafa komið að daglegum rekstri félagsins hluta þess tímabils sem til rannsóknar væri, en hann hefði dregið sig alveg út úr rekstrinum á árinu 2008. Gjaldandi kvaðst ekki vita hvort skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf., og kvaðst hann ekki vita hver hefði útbúið skýrslurnar eða hvort þær gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 6.542.179 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2008 og 2009 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 5.965.459 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2008 og 2009 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þær fjárhæðir. Sagði gjaldandi að A hefði tekið ákvörðun um að skila ekki afdreginni staðgreiðslu til ríkissjóðs, en sagðist ekki vita hver hefði tekið ákvörðun um að skila ekki innheimtum virðisaukaskatti til ríkissjóðs. Kvaðst gjaldandi gera ráð fyrir því að peningarnir hefðu ekki skilað sér inn í reksturinn. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti. Við lok skýrslutökunnar sagði gjaldandi að hann teldi sig hafa hætt afskiptum af X ehf. upp úr miðju ári 2008 þrátt fyrir að tilkynning þess efnis hefði ekki verið send fyrr en á árinu 2009. Eins og fram komi í gögnum málsins hafi gjaldandi dottið út af launaskrá í ágúst 2008 og einhverju seinna hafi hann byrjað að starfa fyrir félagið sem verktaki og unnið sem slíkur í nokkra mánuði fram á árið 2009.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, B, var skráður framkvæmdastjóri, prókúruhafi og varamaður í stjórn X ehf. frá 24. október 2006 til 6. febrúar 2009 samkvæmt upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, sbr. fskj. 4.2, 4.3, 4.4 og 4.5 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Við skýrslutöku kom fram af hálfu gjaldanda, B, að hann hefði stýrt rekstrinum ásamt A, en snemma árs 2008 hefði daglegur rekstur færst meira til A og trúlega hefði gjaldandi hætt afskiptum af félaginu upp úr miðju ári 2008. Kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur mið af því að gjaldandi hafi ekki starfað sem framkvæmdastjóri félagsins eftir 6. febrúar 2009. Eins og fram er komið hefur gjaldandi ekki látið málið til sín taka fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra. Í samræmi við skráningu gjaldanda samkvæmt fyrirtækjaskrá sem framkvæmdastjóri X ehf. til 6. febrúar 2009 verður lagt til grundvallar í málinu að gjaldandi hafi til þess tíma borið ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og verið til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. til og með 6. febrúar 2009 og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda vegna meintra brota á skattalögum fyrir það tímamark.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. frá 24. október 2006 til 6. febrúar 2009 og stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins frá 6. febrúar 2009. Við skýrslutöku staðfesti gjaldandi að hafa annast daglegan rekstur félagsins ásamt B fram til 6. febrúar 2009 og kom hið sama fram við skýrslutöku af B í málinu. Samkvæmt þessu þykir liggja fyrir að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts félagsins allt það tímabil sem málið varðar og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. umrædd greiðslu- og uppgjörstímabil árin 2008 og 2009 liggja staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur, sem gjaldandi, A, hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 18. maí 2011, þar sem einnig kom fram það álit gjaldanda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Af hálfu gjaldenda hefur ekki verið vefengt að gögnin varði rekstur einkahlutafélagsins. Verður samkvæmt þessu byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda greiðslutímabilin júní til og með desember 2008 og janúar til og með desember 2009, og virðisaukaskattur uppgjörstímabilin júlí-ágúst og nóvember-desember 2008 og janúar-febrúar og maí-júní 2009, sem gjaldendum bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 962.427 kr. af launum fyrirsvarsmanna einkahlutafélagsins.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 15. júlí 2008. Fram kemur að á tímabilinu 15. júlí 2008 til og með 10. nóvember 2011 voru alls greiddar 2.281.782 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu og 2.282.869 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts félagsins. Þar er að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Nánar tiltekið var 223.266 kr. ráðstafað inn á höfuðstól staðgreiðslu greiðslutímabilið júní 2008 svo og voru greiddar 132.172 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskatts félagsins vegna uppgjörstímabilsins júlí-ágúst 2008. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessar fjárhæðir, sem skil voru gerð á samkvæmt framangreindu áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreidda staðgreiðslu að fjárhæð 5.356.486 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 5.833.287 kr. í máli þessu.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nemur 829.037 kr. vegna staðgreiðslu og 739.634 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 39.257 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því 1.607.928 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 1.607.928 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 847.037 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 760.099 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin júní til og með desember 2008 og janúar til og með desember 2009, samtals að fjárhæð 5.356.486 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 5.833.287 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst og nóvember-desember 2008 og janúar-febrúar og maí-júní 2009 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna skýringa gjaldenda um að erfiðleikar í rekstri X ehf. hafi valdið vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldendum, A og B, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldenda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 847.829 kr. vegna staðgreiðslu og 760.099 kr. vegna virðisaukaskatts. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól svarar fyrrnefnda fjárhæðin til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrstu tveggja greiðslutímabila staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til og hluta fjárhæðar þriðja tímabilsins sem samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Greiðslur vegna virðisaukaskatts svara með sama hætti til vangreidds virðisaukaskatts félagsins fyrsta uppgjörstímabils virðisaukaskatts sem málið varðar og hluta fjárhæðar annars tímabilsins sem verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar.
Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð samtals 811.361 kr. og á virðisaukaskatti að fjárhæð samtals 331.957 kr. fyrrgreind tímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldendur hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 4.545.125 kr. og virðisaukaskatts að fjárhæð 5.501.330 kr.
Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindum ákvæðum um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 19.200.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 16.100.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 3.100.000 kr.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 16.100.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 3.100.000 kr. til ríkissjóðs.
