Úrskurður yfirskattanefndar nr. 572/2012
Úrskurður nr. 572/2012
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2012, miðvikudaginn 14. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 210/2012; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Sverrir Örn Björnsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 14. júní 2012, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2008 til og með 2011.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf., (nú afskráð), er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna janúar, maí, júní, júlí, september og nóvember rekstrarárið 2010 og júní rekstrarárið 2011. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila nemur samtals kr. 581.814, að teknu tilliti til afdreginnar staðgreiðslu af launum fyrrum fyrirsvarsmanns skattaðila. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslu-tímabil | Vangoldin staðgreiðsla skv. skilagreinum | Afdregin staðgreiðsla fyrrum fyrirsvarsmanns | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2010 | janúar | 117.373 | 46.283 | 71.090 |
| 2010 | maí | 164.977 | 46.283 | 118.694 |
| 2010 | júní | 157.235 | 46.283 | 110.952 |
| 2010 | júlí | 118.661 | 27.257 | 91.404 |
| 2010 | september | 81.211 | 27.257 | 53.954 |
| 2010 | nóvember | 96.826 | 27.257 | 69.569 |
| Samtals kr. | 736.283 | 220.620 | 515.663 | |
| 2011 | júní | 93.581 | 27.430 | 66.151 |
| Samtals kr. | 93.581 | 27.430 | 66.151 | |
| Samtals bæði árin | 829.864 | 248.050 | 581.814 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. (nú afskráð) vegna uppgjörstímabilanna maí–júní, júlí–ágúst og nóvember–desember rekstrarárið 2008, janúar–febrúar, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2009, maí–júní, júlí–ágúst og nóvember–desember rekstrarárið 2010 og mars–apríl rekstrarárið 2011. Þá er honum gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila, á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 8.095.326. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2008 | maí – júní | 856.696 |
| 2008 | júlí – ágúst | 1.062.107 |
| 2008 | nóv. – des. | 982.808 |
| Samtals kr. | 2.901.611 | |
| 2009 | jan. – feb. | 400.043 |
| 2009 | maí – júní | 775.416 |
| 2009 | júlí – ágúst | 569.698 |
| 2009 | sept. – okt. | 835.750 |
| 2009 | nóv. – des. | 526.139 |
| Samtals kr. | 3.107.046 | |
| 2010 | maí – júní | 712.987 |
| 2010 | júlí – ágúst | 348.657 |
| 2010 | nóv. – des. | 317.679 |
| Samtals kr. | 1.379.323 | |
| 2011 | mars – apríl | 707.346 |
| Samtals kr. | 707.346 | |
| Samtals öll árin kr. | 8.095.326 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 14. júní 2012, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. júní 2012, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. júní 2012, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að hann hafi sem fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf., áður Z ehf., nú afskráð, vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2010 og 2011 og vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins tiltekin uppgjörstímabil árin 2008, 2009, 2010 og 2011. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 6. október 2011 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins og virðisaukaskatti árin 2008, 2009, 2010 og 2011. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var rekstur viðgerðarþjónustu, bifreiðaverkstæðis, smurstöðvar, breytingar á bifreiðum, rekstur lausafjármuna, bifreiða og fasteigna, lánastarfsemi og önnur skyld starfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 29. júlí 2011 og lauk skiptum 21. október 2011. Var félagið afskráð 26. mars 2012. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skýrslu af gjaldanda, A, hinn 10. nóvember 2011. Með bréfi, dags. 16. nóvember 2011, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 11. nóvember 2011, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar, en athugasemdir voru ekki gerðar. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 30 nóvember 2011, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. nóvember 2011, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, upplýsingum úr bókhaldi X ehf., staðgreiðsluskilagreinum félagsins ásamt sundurliðunum, virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt bókhaldi, staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin janúar, maí, júní, júlí, september og nóvember 2010 og júní 2011, samtals að fjárhæð 829.864 kr. Fram kemur að afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns félagsins, A, nemi samtals 248.050 kr. þau tímabil sem hér um ræðir.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt bókhaldi félagsins og virðisaukaskattsskýrslum saman við greiðslur félagsins til innheimtumanns og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2008, janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2009, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2010 og mars-apríl og maí-júní 2011 að fjárhæð samtals 8.333.864 kr. Þá kemur fram að ekki hafi verið í valdi fyrrum fyrirsvarsmanns félagsins að standa skil á virðisaukaskatti fyrir tímabilið maí-júní 2011, að fjárhæð 238.538 kr. sökum þess að bú X ehf. hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta þann 29. júlí 2011. Í skýrslunni kemur fram að greiddar hafi verið 781.016 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskatts vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila.
Gjaldandi, A, greindi frá því við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 10. nóvember 2011, að hann hefði verið framkvæmdastjóri X ehf. á því tímabili sem rannsóknin varðaði og hefði hann séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna þeirra greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Gjaldandi kannaðist við þessar skýrslur og sagðist sjálfur hafa annast gerð skilagreinanna með aðstoð eiginkonu sinnar og byggt þær á bókhaldsgögnum. Þá hefði eiginkona sín annast gerð virðisaukaskattsskýrslnanna en Y ehf. hefði séð um gerð leiðréttingarskýrslna virðisaukaskatts. Taldi gjaldandi að gögnin gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 829.864 kr. vegna launamanna X ehf. tiltekin greiðslutímabil árin 2010 og 2011 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 8.392.170 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2008, 2009, 2010 og 2011 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma, en gjaldandi vildi ekki tjá sig um þessar fjárhæðir. Fram kom af hálfu gjaldanda að sökum fjárhagserfiðleika hefði afdreginni staðgreiðslu og innheimtum virðisaukaskatti ekki verið skilað á lögmæltum tíma. Af hálfu gjaldanda kom fram að starfsmenn X ehf. hefðu fengið laun sín greidd að fullu. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað með sérstökum hætti. Lögmaður gjaldanda tók fram við skýrslutökuna að gjaldandi hefði sótt um frest til greiðsluuppgjörs hjá tollstjóra samkvæmt lögum nr. 24/2010. Umsókninni hafi verið synjað þar sem gjaldandi hafi ekki náð að gera upp skuldir ársins 2010. Hafi gjaldandi ekki fengið fyrirgreiðslu til að gera upp þær skuldir og yfirdráttarheimildir hafi verið fullnýttar.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Með lögum nr. 24/2010, um greiðsluuppgjör á opinberum gjöldum lögaðila og einstaklinga í atvinnurekstri, var lögaðilum og einstaklingum í atvinnurekstri í vanskilum með virðisaukaskatt, staðgreiðslu opinberra gjalda, tryggingagjald og þing- og sveitarsjóðsgjöld, sem gjaldfallin voru fyrir 1. janúar 2010, gert kleift að sækja um frest til greiðsluuppgjörs á þeim vanskilum til 1. júlí 2011. Í 2. gr. greindra laga er kveðið á um þau skilyrði greiðsluuppgjörs samkvæmt lögunum að umsækjandi skuli vera í skilum með aðra skatta og gjöld en þau sem lögin taka til þegar umsókn er lögð fram, vera í skilum með skatta og gjöld sem gjaldfalla frá 1. janúar 2010 til og með 30. júní 2010, lýsa því yfir að hann muni skila inn skilagreinum og framtölum til að tryggja rétta álagningu gjalda og loks viðurkenna greiðsluskyldu vegna þeirra krafna sem frests njóta. Að þessum skilyrðum uppfylltum er tollstjóra heimilt að samþykkja útgáfu skuldabréfs til greiðslu umræddra skattskulda, sbr. ákvæði 5. gr. laganna. Fram kemur í 4. gr. laganna að heimild til greiðsluuppgjörs falli niður m.a. ef bú aðila sem nýtur frests er tekið til gjaldþrotaskipta á tímabili frestsins. Í almennum athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 24/2010 kemur fram að með þessum hætti verði rekstraraðilum í tímabundnum greiðsluvandræðum vegna hruns íslensku bankanna í október 2008 gefinn kostur á að koma vanskilum sínum í skil án frekari viðurlaga að ákveðnum skilyrðum uppfylltum. Samkvæmt þessu felur umrædd löggjöf í sér ákveðna leið til lúkningar ógreiddum sköttum hinn 1. janúar 2010. Með lögunum er á hinn bóginn ekki haggað við refsiákvæðum laga um staðgreiðslu opinberra gjalda og laga um virðisaukaskatt eða annarra skattalaga. Svo sem komið hefur fram var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 29. júlí 2011 og lauk skiptum 21. október 2011. Var félagið afskráð 26. mars 2012. Er óumdeilt að í tilviki félagsins voru ekki uppfyllt skilyrði greiðsluuppgjörs samkvæmt lögum nr. 24/2010. Að þessu athuguðu verður ekki talið að umrædd lög hafi neina þýðingu í máli þessu.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. árin 2008, 2009, 2010 og 2011, liggur bókhald félagsins, staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur ásamt leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 10. nóvember 2011, þar sem einnig kom fram það álit gjaldanda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Ekki hafa komið fram athugasemdir af hálfu gjaldanda af þessu tilefni eða vegna niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts eða staðgreiðslu opinberra gjalda að öðru leyti. Þykja gögn málsins ekki gefa tilefni til annars en að byggja á því að staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 248.050 kr. af launum fyrirsvarsmanns einkahlutafélagsins.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna skilaskyldrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 5. ágúst 2008. Fram kemur að á tímabilinu 5. ágúst 2008 til og með 24. maí 2012 voru alls greiddar 4.138.932 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu og 3.956.506 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts félagsins. Vegna síðarnefndrar fjárhæðar er að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Nánar tiltekið var 781.016 kr. ráðstafað inn á höfuðstól virðisaukaskatts félagsins vegna uppgjörstímabilanna maí-júní og júlí-ágúst 2008. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessi fjárhæð, sem skil voru gerð á samkvæmt framangreindu áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreidda staðgreiðslu að fjárhæð 581.814 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 7.314.310 kr. í máli þessu.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nemur 122.896 kr. vegna staðgreiðslu og 491.318 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 1.723.136 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því 2.337.350 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 2.337.350 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 249.863 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 2.087.487 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin janúar, maí, júní, júlí, september og nóvember 2010 og júní 2011, samtals að fjárhæð 581.814 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 7.314.310 kr. uppgjörstímabilin maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2008, janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2009, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2010 og mars-apríl og maí-júní 2011, ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárskortur X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur liggja fyrir vegna allra greiðslu- og uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 249.863 kr. vegna staðgreiðslu og 2.087.487 kr. vegna virðisaukaskatts. Svarar fyrrnefnda fjárhæðin til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrstu tveggja greiðslutímabila staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til og verulegs hluta fjárhæðar þriðja tímabilsins. Að teknu tilliti til innborgana á höfuðstól svara greiðslur vegna virðisaukaskatts með sama hætti til vangreidds virðisaukaskatts félagsins fyrstu tveggja uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og verulegs hluta fjárhæðar þriðja tímabilsins.
Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð samtals 300.736 kr. og á virðisaukaskatti að fjárhæð samtals 2.120.595 kr. fyrrgreind tímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 281.078 kr. og virðisaukaskatts að fjárhæð 5.193.715 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 10.600.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 10.600.000 kr. til ríkissjóðs.
