Úrskurður yfirskattanefndar nr. 396/2012
Úrskurður nr. 396/2012
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2012, mánudaginn 11. júní, er tekið fyrir mál nr. 441/2011; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], og B, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Sverrir Örn Björnsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 18. ágúst 2011, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], og B, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2009 og 2010.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa og B sem varamanni og daglegum stjórnanda X ehf., (nú þrotabú), er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreinar á lögmæltum tíma.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna ágúst til og með desember rekstrarárið 2009 og janúar, febrúar og mars rekstrarárið 2010. Þá er þeim gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á skilagrein vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslutímabilsins janúar rekstrarárið 2010, á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila, nemur samtals kr. 3.900.311. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2009 | ágúst | 632.050 |
| 2009 | september | 452.014 |
| 2009 | október | 499.324 |
| 2009 | nóvember | 530.535 |
| 2009 | desember | 492.922 |
| Samtals kr. | 2.606.845 | |
| 2010 | janúar | 463.315 |
| 2010 | febrúar | 452.406 |
| 2010 | mars | 377.745 |
| Samtals kr. | 1.293.466 | |
| Samtals bæði árin kr. | 3.900.311 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2009 og janúar–febrúar og mars–apríl rekstrarárið 2010. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 1.829.002. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2009 | júlí – ágúst | 757.862 |
| 2009 | sept. – okt. | 383.180 |
| 2009 | nóv. – des. | 172.341 |
| Samtals kr. | 1.313.383 | |
| 2010 | jan. – feb. | 184.701 |
| 2010 | mars – apríl | 330.918 |
| Samtals kr. | 515.619 | |
| Samtals bæði árin kr. | 1.829.002 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 18. ágúst 2011, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfum yfirskattanefndar til gjaldanda, A, dags. 1. september 2011, og til gjaldanda, B, dags. 7. október 2011, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef gjaldendur vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfi, dags. 17. október 2011, lýsti gjaldandi, B, því yfir að hún hlíti því að mál hennar sæti sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd.
Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda, A.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. ágúst 2011, er gerð sú krafa að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að gjaldendur hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf., vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2009 og 2010 og vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2009 og 2010 sem greinir í bréfinu. Eins og fram er komið hefur gjaldandi, B, staðfest með yfirlýsingu, dags. 17. október 2011, að hún hlíti því að mál hennar sæti sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd. Gjaldandi, A, hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 16. september 2010 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins og virðisaukaskatti árin 2009 og 2010. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var veitingasala, veitingahúsarekstur, rekstur gistihúss, kaup, sala og rekstur fasteigna ásamt lánastarfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta 19. janúar 2011 og lauk skiptum 7. apríl 2011. Var félagið afskráð 13. júlí 2011. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda, A, hinn 23. september 2010 og af gjaldanda, B, hinn 26. október 2010. Með bréfum, dags. 18. nóvember 2010, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum og skattaðila skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Engin andmæli bárust frá gjaldanda, B, en athugasemdir voru gerðar af hálfu gjaldanda, A, með bréfi, dags. 2. desember 2010. Í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 8. desember 2010, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem kom fram að athugasemdir gjaldanda þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. desember 2010, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, virðisaukaskattsskýrslum félagsins, þ.m.t. leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts, upplýsingum úr bókhaldi X ehf., svo og upplýsingum úr tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit yfir greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum og bókhaldi félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að ekki hafi verið staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin ágúst til og með desember 2009 og janúar, febrúar og mars 2010, samtals að fjárhæð 3.900.311 kr. Fram kemur að greiddar hafi verið 546.367 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar vegna umræddra greiðslutímabila.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt bókhaldi og virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrirsvarsmenn félagsins hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2009 og janúar-febrúar og mars-apríl 2010, samtals að fjárhæð 1.829.002 kr. Fram kemur að greiddar hafi verið 350.387 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskatts vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 23. september 2010, að hann hefði verið skráður stjórnarformaður X ehf. frá og með maí 2010, en að B hafi annast daglegan rekstur félagsins. Gjaldandi kannaðist við að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann, væru vegna X ehf. og sagði tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð þeirra og byggt á bókhaldi félagsins. Taldi gjaldandi staðgreiðsluskilagreinar X ehf. gefa rétta mynd af rekstri félagsins, en gjaldandi kvaðst ekki vita hvort virðisaukaskattsskýrslur félagsins gæfu rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 3.900.311 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2009 og 2010 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 1.829.002 kr. umrædd uppgjörstímabil árin 2009 og 2010 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Vildi gjaldandi ekki tjá sig um fjárhæðirnar. Fram kom af hálfu gjaldanda að fjárhagsörðugleikar í rekstri X ehf. hefðu valdið því að ekki voru gerð skil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti. Engin ákvörðun hefði verið tekin um að skila ekki afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda og innheimtum virðisaukaskatti til ríkissjóðs. Aðspurður greindi gjaldandi frá því að starfsmenn X ehf. hefðu fengið laun sín greidd að fullu þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað með sérstökum hætti.
Við skýrslutöku af gjaldanda, B, sem fram fór 26. október 2010, kom fram að við stofnun X ehf. hefði hún verið fengin til að stýra félaginu og hefði hún annast daglegan rekstur og fjármál þess. Gjaldandi kvaðst ekki hafa ástæðu til að ætla annað en að skilagreinar staðgreiðslu, sem bornar voru undir hana, væru vegna X ehf. og sagði tilgreindan sérkunnáttumann hafa annast gerð þeirra. Þá kannaðist gjaldandi við að virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hana, væru vegna rekstrar félagsins og kvað sama mann hafa annast gerð þeirra. Sagði gjaldandi að hinn tilgreindi sérkunnáttumaður hefði byggt skilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. á gögnum sem hún hefði afhent honum og taldi gjaldandi skilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur gefa rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 3.900.311 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2009 og 2010 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 1.829.002 kr. umrædd uppgjörstímabil árin 2009 og 2010 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Af hálfu gjaldanda voru ekki gerðar athugasemdir við þessar fjárhæðir. Fram kom af hálfu gjaldanda að fjárhagsörðugleikar í rekstri X ehf. hefðu valdið því að ekki voru gerð skil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti. Engin sérstök ákvörðun hefði þó verið tekin um að skila ekki afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda og innheimtum virðisaukaskatti til ríkissjóðs. Aðspurð greindi gjaldandi frá því að starfsmenn X ehf. hefðu fengið laun sín greidd að fullu þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Kvaðst gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað með sérstökum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, B, var framkvæmdastjóri X ehf. frá 12. ágúst 2008 til 30. mars 2010. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. frá 12. ágúst 2008 og jafnframt framkvæmdastjóri frá 30. mars 2010. Sem stjórnarmanni bar gjaldanda að afla sér vitneskju um rekstur félagsins, þar á meðal um það hvort félagið stæði í skilum með greiðslu staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts, svo og að annast um að starfsemi félagsins væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Vísast um þetta m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands 25. september 1997 (H 1997:2446). Að virtum framburði gjaldanda við skýrslutöku 23. september 2010 og með tilliti til þess tíma sem leið án þess að skil væru gerð á staðgreiðslu og virðisaukaskatti félagsins þykir ljóst að gjaldanda hafi verið kunnugt um vanskil á skattgreiðslunum. Báðir gjaldendur höfðu prókúru fyrir félagið. Verður samkvæmt framansögðu að telja að báðir gjaldendur, A og B, hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts félagsins. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því réttilega beint að báðum gjaldendum.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. árin 2009 og 2010 liggur bókhald félagsins, staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur sem gjaldendur hafa staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutökur af gjaldendum 23. september 2010 og 26. október 2010, þar sem einnig kom fram það álit gjaldenda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Engar athugasemdir hafa komið fram af hálfu gjaldenda vegna niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins, m.a. um þennan þátt rannsóknarinnar, og þykja gögn málsins ekki gefa tilefni til annars en að byggja á því að staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldendum bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna skilaskyldrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 15. september 2009. Fram kemur að á tímabilinu 15. september 2009 til og með 1. júní 2011 voru alls greiddar 1.897.536 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslutímabils sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til, nánar tiltekið 546.367 kr. vegna ágúst 2009. Á sama tímabili voru greiddar 1.032.105 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskatts félagsins og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabils sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til, nánar tiltekið 350.387 kr. vegna júlí-ágúst 2009. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessar fjárhæðir, sem gjaldendur stóðu samkvæmt framangreindu skil á áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu og vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreidda staðgreiðslu að fjárhæð 3.353.944 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 1.478.615 kr. í máli þessu.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nam 181.335 kr. vegna staðgreiðslu og 167.717 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 37.085 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 386.137 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð samtals 386.137 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 207.073 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 179.064 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin ágúst til og með desember 2009 og janúar, febrúar og mars 2010, samtals að fjárhæð 3.353.944 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 1.478.615 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst til og með nóvember-desember 2009 og janúar-febrúar og mars-apríl 2010 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldenda að fjárhagserfiðleikar í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldendum, A og B, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldenda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 207.073 kr. vegna staðgreiðslu og 179.064 kr. vegna virðisaukaskatts. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól svarar fyrrnefnda fjárhæðin til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrsta greiðslutímabils staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra tekur til og hluta fjárhæðar annars tímabilsins sem samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Greiðslur vegna virðisaukaskatts svara til verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts fyrsta uppgjörstímabil virðisaukaskatts sem málið varðar. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda greiðslutímabilið ágúst 2009 að fjárhæð 85.683 kr. og á virðisaukaskatti uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2009 að fjárhæð 407.475 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldendur hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 3.268.261 kr. og virðisaukaskatts að fjárhæð 1.071.140 kr.
Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindum ákvæðum um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 8.200.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 4.100.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 4.100.000 kr.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 4.100.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 4.100.000 kr. til ríkissjóðs.
