Úrskurður yfirskattanefndar nr. 10/2014, í máli nr. 173/2013, kveðinn upp 5. febrúar 2014
Úrskurður nr. 10/2014
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2014, miðvikudaginn 5. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 173/2013; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...] og X ehf. (áður Y ehf.), kt. [...] verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Sverrir Örn Björnsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I
Með bréfi, dags. 23. apríl 2013, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...] og X ehf. (áður Y ehf.), kt. [...] fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2008 til og með 2011.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa og jafnframt daglegum stjórnanda Z ehf. (nú afskráð) og sem stjórnarmanni og jafnframt raunverulegum framkvæmdastjóra Y ehf., sem nú heitir X ehf., gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna Z ehf. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs að fullu skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna Z ehf. (nú afskráð) vegna greiðslutímabilanna janúar, febrúar, mars, maí og desember rekstraárið 2009 og febrúar til og með september rekstrarárið 2010. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslutímabilanna mars og desember rekstrarárið 2009 og júní og ágúst rekstrarárið 2010 á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna Z ehf. vegna framangreindra greiðslutímabila nemur samtals kr. 9.014.143. Staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns nemur samtals kr. 1.197.501. Að henni frádreginni nemur vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla kr. 7.816.642. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslu-tímabil | Vangoldin staðgreiðsla skv. skilagreinum, kr. |
Afdregin staðgreiðsla fyrirsvarsmanns, kr. |
Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla að fráfdr. skilask. staðgreiðslu fyrirsvarsmanns, kr. |
| 2009 | janúar | 534.297 | 29.219 | 505.078 |
| 2009 | febrúar | 563.863 | 29.219 | 534.644 |
| 2009 | mars | 519.018 | 29.219 | 489.799 |
| 2009 | maí | 539.488 | 29.219 | 510.269 |
| 2009 | desember | 638.667 | 29.219 | 609.448 |
| Samtals kr. | 2.795.333 | 146.095 | 2.649.238 | |
| 2010 | febrúar | 742.729 | 53.986 | 688.743 |
| 2010 | mars | 963.091 | 138.719 | 824.372 |
| 2010 | apríl | 1.034.583 | 138.719 | 895.864 |
| 2010 | maí | 992.495 | 146.230 | 846.265 |
| 2010 | júní | 826.323 | 143.438 | 682.885 |
| 2010 | júlí | 647.454 | 143.438 | 504.016 |
| 2010 | ágúst | 554.226 | 143.438 | 410.788 |
| 2010 | september | 457.909 | 143.438 | 314.471 |
| Samtals kr. | 6.218.810 | 1.051.406 | 5.167.404 | |
| Samtals bæði árin kr. | 9.014.143 | 1.197.501 | 7.816.642 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að ofangreindu hafi A komið til leiðar með saknæman hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna Y ehf., nú X ehf. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs að fullu skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna Y ehf., nú X ehf., vegna greiðslutímabilanna nóvember rekstrarárið 2008, janúar, febrúar og mars rekstarárið 2009, apríl, júní, júlí, ágúst, nóvember og desember rekstrarárið 2010 og janúar, apríl, maí, júní, júlí og október rekstrarárið 2011. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslutímabilanna mars rekstrarárið 2009, júní, júlí og ágúst rekstrarárið 2010 og apríl, maí og júní rekstrarárið 2011 á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna Y ehf., nú X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila nemur samtals kr. 7.239.124. Staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns nemur samtals kr. 1.224.626. Að henni frádreginni nemur vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla kr. 6.014.498. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslu-tímabil | Vangoldin staðgreiðsla skv. skilagreinum, kr. |
Afdregin staðgreiðsla fyrirsvarsmanns, kr. |
Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla að fráfdr. skilask. staðgreiðslu fyrirsvarsmanns, kr. |
| 2008 | nóvember | 474.709 | 0 | 474.709 |
| Samtals kr. | 474.709 | 474.709 | ||
| 2009 | janúar | 279.721 | 0 | 279.721 |
| 2009 | febrúar | 385.259 | 0 | 385.259 |
| 2009 | mars | 302.345 | 0 | 302.345 |
| Samtals kr. | 967.325 | 967.325 | ||
| 2010 | apríl | 168.458 | 0 | 168.458 |
| 2010 | júní | 163.120 | 0 | 163.120 |
| 2010 | júlí | 160.205 | 0 | 160.205 |
| 2010 | ágúst | 52.543 | 0 | 52.543 |
| 2010 | nóvember | 604.003 | 143.438 | 460.565 |
| 2010 | desember | 678.300 | 163.889 | 514.411 |
| Samtals kr. | 1.826.629 | 307.327 | 1.519.302 | |
| 2011 | janúar | 575.970 | 143.618 | 432.352 |
| 2011 | apríl | 697.649 | 143.618 | 554.031 |
| 2011 | maí | 542.126 | 143.618 | 398.508 |
| 2011 | júní | 680.827 | 138.742 | 542.085 |
| 2011 | júlí | 900.693 | 195.864 | 704.829 |
| 2011 | október | 573.196 | 151.839 | 421.357 |
| Samtals kr. | 3.970.461 | 917.299 | 3.053.162 | |
| Samtals öll árin kr. | 7.239.124 | 1.224.626 | 6.014.498 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að ofangreindu hafi A komið til leiðar með saknæman hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum. Háttsemin varðar X ehf., áður Y ehf., sekt samkvæmt 9. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995.
3. Vangoldinn virðisaukaskattur innheimtur í starfsemi Y ehf., nú X ehf. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri Y ehf., nú X ehf., vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst og september–október rekstrarárið 2008, janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní og september–október rekstrarárið 2009, nóvember–desember rekstrarárið 2010 og maí–júní rekstrarárið 2011. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstíma-bilanna september–október rekstrarárið 2008, maí–júní og september–október rekstrarárið 2009, nóvember–desember rekstrarárið 2010 og maí–júní rekstrarárið 2011 á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 6.151.582. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2008 | júlí – ágúst | 1.070.640 |
| 2008 | sept. – okt. | 1.124.272 |
| Samtals kr. | 2.194.912 | |
| 2009 | jan. – feb. | 610.063 |
| 2009 | mars. – apríl. | 1.349.617 |
| 2009 | maí – júní | 730.240 |
| 2009 | sept. – okt. | 203.526 |
| Samtals kr. | 2.893.446 | |
| 2010 | nóv. – des. | 260.201 |
| Samtals kr. | 260.201 | |
| 2011 | maí – júní | 803.023 |
| Samtals kr. | 803.023 | |
| Samtals öll árin kr. | 6.151.582 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að framangreindu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Háttsemin varðar X ehf., áður Y ehf., sekt samkvæmt 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A og X ehf., áður Y ehf., verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 23. apríl 2013, sem fylgdi kröfugerðinni.
II
Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 23. apríl 2013, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfi, dags. 12. júní 2013, hefur umboðsmaður gjaldenda lagt fram vörn í málinu. Í bréfinu er vísað til andmæla sem sett voru fram í bréfum umboðsmanns til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. mars 2012, og til sjónarmiða sem fram hafi komið við skýrslutöku af gjaldanda, A. Í umræddum bréfum umboðsmanns gjaldanda frá 1. mars 2012 er aðallega byggt á því að í kjölfar bankahruns á árinu 2008 hafi myndast neyðarástand og að fyrirsvarsmenn Y ehf. og Z ehf. hafi á grundvelli neyðarréttar haft fullan rétt á að bregðast við ástandinu með þeim aðgerðum sem farið hafi verið í, þ.e. að nýta fjármuni félaganna í að greiða starfsmönnum laun í von um að ástandið myndi lagast og unnt yrði að standa skil á gjöldum í kjölfarið.
III
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. apríl 2013, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði sem fyrirsvarsmanni X ehf. (áður Y ehf.) og Z ehf. gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna meintra brota hans á skattalögum í rekstri greindra einkahlutafélaga. Þá er þess krafist að X ehf. verði gerð sekt af sömu ástæðum. Gjaldendur hafa lagt fram vörn í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
2. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 3. janúar 2012 rannsókn á skattskilum Z ehf. er beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins árin 2009 og 2010. Skráður tilgangur Z ehf. á þessu tímabili var kaup og sala eigna, smásala og heildsala, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Vegna rannsóknarinnar var skýrsla tekin af gjaldanda hinn 31. janúar 2012 hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna málsins. Með bréfi, dags. 17. febrúar 2012, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 14. febrúar 2012, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Að fengnum athugasemdum tilnefnds verjanda gjaldanda með bréfi, dags. 1. mars 2012, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 6. mars 2012, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins segir að rannsókn á skattskilum Z ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, staðgreiðsluskilagreinum Z ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur Z ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum Z ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður Z ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin janúar, febrúar, mars, maí og desember 2009 og febrúar, mars, apríl, maí, júní, júlí, ágúst og september 2010, samtals að fjárhæð 9.014.143 kr., en að greiddar hafi verið 861.712 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar vegna þessara tímabila. Fram kemur að afdregin staðgreiðsla af launum gjaldanda, A, hafi verið samtals 1.197.501 kr. á sama tímabili.
Gjaldandi, A, staðfesti við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 31. janúar 2012, að hann hefði verið stjórnarformaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi Z ehf. á rannsóknartímabilinu. Gjaldandi kannaðist við að skilagreinar staðgreiðslu, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna Z ehf. og sagði B hafa útbúið skilagreinarnar og byggt á bókhaldinu. Kvaðst gjaldandi telja að skilagreinarnarnar gæfu rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 9.014.143 kr. vegna launamanna Z ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2009 og 2010 ekki verið greidd á lögmæltum tíma. Kvaðst gjaldandi telja fjárhæðina vera 7.196.000 kr. en sagði þetta vera töluna að frádreginni staðgreiðslu af hans launum og innborgunum. Gjaldandi sagði að afdreginni staðgreiðslu hefði ekki verið skilað vegna hruns í þeirri atvinnugrein sem hann var í og að fé vegna afdreginnar staðgreiðslu hefði farið í laun starfsmanna. Kvaðst gjaldandi ekki muna nákvæmlega hvort óskað hafi verið eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum inn á skattskuldir Z ehf. yrði ráðstafað með tilteknum hætti en sagði að ekkert skriflegt hefði legið fyrir í þeim efnum.
3. Hinn 3. janúar 2012 hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á staðgreiðslu- og virðisaukaskattsskilum X ehf. (áður Y ehf.) vegna rekstraráranna 2008, 2009, 2010 og 2011. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var innheimtuþjónusta, rekstur dráttarbíla, kaup og sala eigna, smásala og heildsala, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Skýrsla var tekin af gjaldanda hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 31. janúar 2012 vegna málsins. Með bréfi, dags. 17. febrúar 2012, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 14. febrúar 2012, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Að fengnum athugasemdum tilnefnds verjanda gjaldanda með bréfi, dags. 1. mars 2012, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 6. mars 2012, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin nóvember 2008, janúar, febrúar og mars 2009, apríl, júní, júlí, ágúst, nóvember og desember 2010 og janúar, apríl, maí, júní, júlí og október 2011, samtals að fjárhæð 7.239.124 kr., en að greiddar hafi verið 1.847.402 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar vegna þessara tímabila. Fram kemur að afdregin staðgreiðsla af launum gjaldanda, A, hafi verið samtals 1.224.626 kr. á sama tímabili.
Við skýrslutöku, sem fram fór hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 31. janúar 2012, staðfesti gjaldandi að hann hefði verið stjórnarmaður X ehf. og kvaðst hafa séð um fjármál félagsins ásamt B. Kannaðist gjaldandi við að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna X ehf. og sagði B hafa útbúið skilagreinarnar og virðisaukaskattsskýrslurnar og byggt á bókhaldinu. Kvaðst gjaldandi telja að skilagreinarnar gæfu rétta mynd af rekstrinum en sagðist ekki vita hvort hið sama gilti um virðisaukaskattsskýrslurnar. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 7.239.124 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2008, 2009, 2010 og 2011 og virðisaukaskattur að fjárhæð 4.999.012 kr. ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Gjaldandi vildi ekki tjá sig um fjárhæð staðgreiðsluskuldar en staðfesti að virðisaukaskattsskuld félagsins stæði í tæpum fimm milljónum. Sagði gjaldandi afdregna staðgreiðslu og virðisaukaskatt hafa farið í reksturinn og að laun hefðu verið greidd að fullu. Kvaðst gjaldandi hafa óskað eftir því munnlega við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum yrði ráðstafað inn á höfuðstól staðgreiðslu og virðisaukaskatts.
4. Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi Z ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Þá var gjaldandi, A, stjórnarmaður X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar og við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 31. janúar 2012 sagðist gjaldandi jafnframt hafa verið starfandi framkvæmdastjóri félagsins og borið ábyrgð á fjármálum þess. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda Z ehf. og skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda Z ehf. umrædd greiðslutímabil árin 2009 og 2010 liggja staðgreiðsluskilagreinar, sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. fyrrgreinda skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá er komið fram að skýrslur þessar hafi verið byggðar á bókhaldi félagsins. Með sama hætti liggja til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. umrædd greiðslu- og uppgjörstímabil árin 2008, 2009, 2010 og 2011, staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur, sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutökur sem raktar hafa verið að framan, þar sem einnig kom fram að gögnin hafi verið byggð á bókhaldi félagsins. Verður samkvæmt þessu byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna Z ehf., og staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslum skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslum embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 1.197.501 kr. af launum gjaldanda hjá X ehf. og vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 1.224.626 kr. af launum gjaldanda hjá X ehf., svo sem gerð er grein fyrir í kröfugerð.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum Z ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts Z ehf. byrjuðu að myndast 16. febrúar 2009. Fram kemur að á tímabilinu 16. febrúar 2009 til og með 8. apríl 2013 voru alls greiddar 5.493.489 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu. Þar er að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslutímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Nánar tiltekið var 241.712 kr. ráðstafað inn á höfuðstól staðgreiðslu greiðslutímabilið janúar 2009, 120.000 kr. greiðslutímabilið desember 2009 og 500.000 kr. greiðslutímabilið febrúar 2010. Þá er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. byrjuðu að myndast 6. október 2008. Fram kemur að á tímabilinu 6. október 2008 til og með 8. apríl 2013 voru alls greiddar 11.872.324 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu og 6.297.579 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts félagsins. Þar er að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Nánar tiltekið var 474.709 kr. ráðstafað inn á höfuðstól staðgreiðslu greiðslutímabilið nóvember 2008, 138.501 kr. greiðslutímabilið janúar 2009, 414.687 kr. greiðslutímabilið nóvember 2010, 467.715 kr. greiðslutímabilið janúar 2011, 520.000 kr. greiðslutímabilið apríl 2011, 180.000 kr. greiðslutímabilið júlí 2011 og 265.000 kr. greiðslutímabilið október 2011. Þá voru 1.070.640 kr. greiddar inn á höfuðstól virðisaukaskatts félagsins vegna uppgjörstímabilsins júlí-ágúst 2008, 164.259 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2009, 414.788 kr. uppgjörstímabilið mars-apríl 2009 og 200.000 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessar fjárhæðir, sem skil voru gerð á samkvæmt framangreindu áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreidda staðgreiðslu að fjárhæð 6.954.930 kr. í rekstri Z ehf. samkvæmt 1. lið sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og vangreidda staðgreiðslu að fjárhæð 3.553.886 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 4.301.894 kr. í rekstri X ehf. samkvæmt 2. og 3. lið sektarkröfur skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu.
Sá hluti greiðslna Z ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nemur 77.851 kr. vegna staðgreiðslu og 2.358.527 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda Z ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 3.059.340 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur Z ehf. til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því 5.495.718 kr. Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nemur 404.204 kr. vegna staðgreiðslu og 1.066.073 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 4.309.915 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur X ehf. til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því 5.780.192 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna Z ehf. að fjárhæð 5.495.718 kr. og X ehf. að fjárhæð 5.780.192 kr.
Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts samkvæmt 2. og 3. lið sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 2.353.972 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 3.426.220 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna Z ehf. greiðslutímabilin janúar, febrúar, mars, maí og desember 2009 og febrúar, mars, apríl, maí, júní, júlí, ágúst og september, samtals að fjárhæð 6.954.930 kr., og afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin janúar, febrúar og mars 2009, apríl, júní, júlí, ágúst, nóvember og desember 2010 og apríl, maí, júní, júlí og október 2011 að fjárhæð samtals 3.553.886 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 4.301.894 kr. uppgjörstímabilin september-október 2008, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og september-október 2009, nóvember-desember 2010 og maí-júní 2011 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna skýringa gjaldenda um að erfiðleikar í rekstri Z ehf. og X ehf. hafi valdið vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félaganna til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
5. Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda í rekstri Z ehf. og vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar.
Hvað varðar sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldanda, A, vegna vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda í rekstri Z ehf., er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu Z ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 5.495.718 kr. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól svarar fjárhæðin til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrstu níu greiðslutímabila staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til og verulegs hluta fjárhæðar tíunda tímabilsins. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð samtals 5.725.655 kr. fyrrgreind tímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri Z ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 1.229.275 kr.
Að því er varðar sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldanda, A, vegna vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti í rekstri X ehf., er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 2.353.972 kr. vegna staðgreiðslu og 3.426.220 kr. vegna virðisaukaskatts. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól svarar fyrrnefnda fjárhæðin til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrstu þrettán greiðslutímabila staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til og hluta fjárhæðar fjórtánda tímabilsins, sem verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Í samræmi við fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2006 ber jafnframt að telja greiðslur gjaldanda inn á höfuðstól staðgreiðslu greiðslutímabilið október 2011 samkvæmt greiðslufyrirmælum til innheimtumanns ríkissjóðs hinn 16. nóvember 2011 nema verulegum hluta vangreiddrar fjárhæðar. Að teknu tilliti til innborgunar inn á höfuðstól svara greiðslur vegna virðisaukaskatts með sama hætti til vangreidds virðisaukaskatts félagsins fyrstu fimm uppgjörstímabil virðisaukaskatts sem málið varðar og verulegs hluta fjárhæðar sjötta tímabilsins. Þá ber í samræmi við fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2006 jafnframt að telja greiðslur gjaldanda inn á höfuðstól virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010, samkvæmt greiðslufyrirmælum til innheimtumanns ríkissjóðs hinn 6. maí 2011 nema verulegum hluta vangreiddrar fjárhæðar. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð samtals 2.486.972 kr. og á virðisaukaskatti að fjárhæð samtals 3.498.872 kr. fyrrgreind tímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 1.066.914 kr. og virðisaukaskatts að fjárhæð 803.022 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda, A, hæfilega ákveðin 7.000.000 kr. til ríkissjóðs. Að virtum dómi Hæstaréttar 21. júní 1991 (H 1991:1236) og með vísan til 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og 9. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, þykir rétt að gera X ehf. að greiða 4.100.000 kr. af sektarfjárhæðinni in solidum með A vegna vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti í rekstri X ehf.
Ú r s k u r ð a r o r ð :
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 7.000.000 kr. til ríkissjóðs, þar af 4.100.000 kr. in solidum með X ehf.
