Úrskurður yfirskattanefndar nr. 44/2014
Úrskurður nr. 44/2014
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2014, miðvikudaginn 26. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 211/2013; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I
Með bréfi, dags. 11. júní 2013, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2008 til og með 2012.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnanda, stjórnarmanni og prókúruhafa X ehf., nú afskráð, er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2008, janúar–febrúar, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2009, janúar–febrúar, mars–apríl og maí–júní rekstrarárið 2010, mars–apríl til og með september–október rekstrarárið 2011 og janúar–febrúar til og með júlí–ágúst rekstrarárið 2012. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum, vegna framangreindra uppgjörstímabila, á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 7.275.261. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2008 | sept. – okt. | 2.315.814 |
| 2008 | nóv. – des. | 1.535.813 |
| Samtals kr. | 3.851.627 | |
| 2009 | jan. – feb. | 336.550 |
| 2009 | sept. – okt. | 542.190 |
| 2009 | nóv. – des. | 232.524 |
| Samtals kr. | 1.111.264 | |
| 2010 | jan. – feb. | 119.754 |
| 2010 | mars. – apríl. | 125.686 |
| 2010 | maí - júní | 208.291 |
| Samtals kr. | 453.731 | |
| 2011 | mars. – apríl. | 690.130 |
| 2011 | maí. – júní. | 120.079 |
| 2011 | júlí – ágúst | 29.600 |
| 2011 | sept. – okt | 148.063 |
| Samtals kr. | 987.872 | |
| 2012 | jan. – feb. | 47.789 |
| 2012 | mars – apríl | 370.594 |
| 2012 | maí – júní | 358.106 |
| 2012 | júlí – ágúst | 94.278 |
| Samtals kr. | 870.767 | |
| Samtals öll árin kr. | 7.275.261 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að framangreindu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A og X ehf. verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 11. júní 2013, sem fylgdi kröfugerðinni.
II
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. júní 2013, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. júní 2013, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., nú afskráð, vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 6. nóvember 2012 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var byggingastarfsemi, húsbyggingar, viðhald eigna, rekstur fasteigna, lánastarfsemi, efnis- og vörusala, svo og annar skyldur rekstur. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 6. mars 2013 og lauk skiptum 24. maí 2013. Var félagið afskráð 29. maí 2013. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 13. nóvember 2012. Með bréfum, dags. 16. nóvember 2012, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og tilnefndum verjanda hans skýrslu um rannsóknina, sem þá lá fyrir, dags. 15. nóvember 2012, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi, dags. 28. nóvember 2012, gerði umboðsmaður gjaldanda athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en bréf þetta var ekki fært inn í gögn málsins fyrr en þann 10. desember 2012, þ.e. eftir að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafði tekið saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 30. nóvember 2012, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar, og sent gjaldanda með bréfi hinn 10. desember 2012. Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. desember 2012, til gjaldanda, voru téð mistök við gerð lokaskýrslu embættisins rakin sem og athugasemdir umboðsmanns í fyrrgreindu bréfi. Lutu athugasemdir umboðsmanns gjaldanda að því að ástæða vanskila hefðu verið örðugleikar í rekstri og fjárskortur, og að það hafi ekki verið ásetningur gjaldanda að standa ekki skil á innheimtum virðisaukaskatti X ehf. til ríkissjóðs. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að það væri mat hans að athugasemdir umboðsmanns gjaldanda gæfu ekki tilefni til breytinga á niðurstöðum rannsóknarinnar sem settar væru fram í skýrslu, dags. 30. nóvember 2012.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. nóvember 2012, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum, upplýsingum úr bókhaldi X ehf., upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins og bókhaldi saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2008, janúar-febrúar, september-október og nóvember-desember 2009, janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 2010, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2011 og janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2012 að fjárhæð samtals 7.275.261 kr. Þá hafi verið vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. á lögmæltum tíma öll framangreind uppgjörstímabil.
Við skýrslutöku þann 13. nóvember 2012 kom fram af hálfu gjaldanda að hann væri eigandi og starfsmaður hjá X ehf. og að hann hefði séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins. Sagði gjaldandi að tilgreindur sérkunnáttumaður hefði séð um að útbúa virðisaukaskattsskýrslur félagsins og hefði hann byggt þær á gögnum frá gjaldanda. Gjaldandi staðfesti að virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila árin 2008 til og með 2012, sem lagðar voru fyrir hann við skýrslutökuna, væru byggðar á bókhaldsgögnum félagsins og gæfu rétta mynd af rekstri þess að því undanskildu að hann teldi innskatt á virðisaukaskattsskýrslu uppgjörstímabilið maí-júní 2012 eiga að vera 250.426 kr. en ekki 550.426 kr. Samkvæmt þeim gögnum sem hann væri með hjá sér næmi virðisaukaskattur til greiðslu hærri fjárhæð en fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur X ehf., sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 6.919.167 kr. og vildi gjaldandi ekki tjá sig um fjárhæðina að öðru leyti en því að hugsanlega ætti fjárhæðin eftir að hækka um 300.000 kr. vegna innskatts uppgjörstímabilið maí-júní 2012. Sagði gjaldandi að innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað vegna fjárhagserfiðleika og hefði innheimtur virðisaukaskattur farið í skuldir vegna rekstrarins. Gjaldandi hefði tekið ákvörðun um að skila ekki innheimtum virðisaukaskatti til ríkissjóðs. Gjaldandi kvaðst ekki muna eftir að hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum X ehf. til innheimtumanns yrði ráðstafað með tilteknum hætti. Gjaldandi hefði gert greiðslusamkomulag við sýslumann í desember 2010, en vegna verkefnaskorts og slyss hefði ekki verið hægt að standa við greiðslur.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Við skýrslutöku staðfesti gjaldandi að hafa annast daglegan rekstur og fjármál félagsins. Verður samkvæmt framansögðu að telja að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts X ehf. og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 liggja virðisaukaskattsskýrslur sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 13. nóvember 2012, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum að öðru leyti en því að mögulega væri innskattur of hár uppgjörstímabilin maí-júní og júlí-ágúst 2012. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður um fjárhæð virðisaukaskatts félagsins í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 6. desember 2008. Þar kemur fram að á tímabilinu 6. desember 2008 til og með 3. júní 2013 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 3.864.084 kr. vegna virðisaukaskatts X ehf., en að engu leyti vegna uppgjörstímabila sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nam 268.292 kr. vegna virðisaukaskatts, en sambærilegar greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda námu 43.721 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 430.665 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 742.678 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 742.678 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 7.275.261 kr. uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2008, janúar-febrúar, september-október og nóvember-desember 2009, janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 2010, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2011 og janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2012 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að rekstrarörðugleikar X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim nema vegna síðustu tveggja uppgjörstímabilanna. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 742.678 kr. Svarar sú fjárhæð til hluta fjárhæðar vangreidds virðisaukaskatts X ehf. fyrsta uppgjörstímabils virðisaukaskatts sem sektarkrafa tekur til, sem samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 7.275.261 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 13.800.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 13.800.000 kr. til ríkissjóðs.
