Úrskurður yfirskattanefndar nr. 319/2014
Úrskurður nr. 319/2014
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2014, miðvikudaginn 31. desember, er tekið fyrir mál nr. 252/2014; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
úrskurður:
I.
Með bréfi, dags. 4. september 2014, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2011, 2012 og 2013.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni sem fólst m.a. í parketslípun, vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2011, janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2012 og janúar–febrúar til og með nóvember–desember rekstrarárið 2013. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar og maí–júní rekstrarárið 2011 og janúar–febrúar og maí–júní rekstrarárið 2013.
Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 4.815.351. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2011 | jan. – feb. | 170.692 |
| 2011 | mars – apríl | 179.578 |
| 2011 | maí – júní | 292.664 |
| 2011 | júlí – ágúst | 272.974 |
| 2011 | sept. – okt. | 203.059 |
| 2011 | nóv. – des. | 404.578 |
| Samtals kr. | 1.523.545 | |
| 2012 | jan. – feb. | 186.201 |
| 2012 | mars – apríl | 232.229 |
| 2012 | maí – júní | 244.905 |
| 2012 | júlí – ágúst | 278.766 |
| 2012 | sept. – okt. | 333.300 |
| 2012 | nóv. – des. | 283.478 |
| Samtals kr. | 1.558.879 | |
| 2013 | jan. – feb. | 358.020 |
| 2013 | mars – apríl | 245.820 |
| 2013 | maí – júní | 373.320 |
| 2013 | júlí – ágúst | 283.765 |
| 2013 | sept. – okt. | 233.818 |
| 2013 | nóv. – des. | 238.184 |
| Samtals kr. | 1.732.927 | |
| Samtals öll árin | 4.815.351 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, þessu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 4. september 2014, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. september 2014, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfi, dags. 16. október 2014, hefur gjaldandi lagt fram athugasemdir sínar. Í bréfinu neitar gjaldandi því að brot, sem honum séu gefin að sök, hafi verið framin af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi. Hafi aldrei verið ásetningur að standa ekki skil á tilteknum greiðslum, heldur hafi fremur verið um vanrækslu af hálfu gjaldanda að ræða, sem komið hafi til vegna mjög slæmrar fjárhagslegrar stöðu og tapreksturs síðastliðin ár. Í bréfinu rekur gjaldandi að eiginkona hans hafi lent í slysi og að hann hefði verið eina fyrirvinna heimilisins síðastliðin þrjú ár. Vegna slæmrar fjárhagsstöðu hafi hann neyðst til að láta hluta rekstrartekna ganga til heimilishalds sem hafi gert að verkum að honum hefði ekki verið kleift að standa skil á ýmsum greiðslum, m.a. opinberum gjöldum til ríkissjóðs. Hafi gjaldandi gert samning við Tollstjóra um greiðslur, en skuldir gjaldanda hafi vaxið og hann ekki getað staðið í skilum samkvæmt samningnum. Sé það ósk gjaldanda að gera nýjan samning um greiðslur til Tollstjóra eða í það minnsta að tekið verði tillit til slæmrar fjárhagsstöðu gjaldanda við ákvörðun sektar.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. september 2014, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar öll uppgjörstímabil áranna 2011, 2012 og 2013. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 2. apríl 2014 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2011, 2012 og 2013. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 15. apríl 2014. Með bréfi, dags. 22. apríl 2014, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Af hálfu gjaldanda voru engar athugasemdir gerðar, en í andmælafresti gerði gjaldandi greiðslusamkomulag við Tollstjóra og greiddi inn á skuldina. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 8. maí 2014, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. maí 2014, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, þ.m.t. samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum og samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts árin 2011, 2012 og 2013, samtals að fjárhæð 4.815.351 kr. Þá hafi gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma uppgjörstímabilin janúar-febrúar og maí-júní 2011 og janúar-febrúar og maí-júní 2013.
Við skýrslutöku af gjaldanda, sem fram fór 15. apríl 2014, kom fram að hann hefði starfað við parketslípun og sitthvað fleira á því tímabili sem málið varðar. Gjaldandi staðfesti að fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur, þ.m.t. samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, vegna rekstraráranna 2011, 2012 og 2013 væru vegna rekstrar síns. Sagði gjaldandi konu sína hafa annast gerð virðisaukaskattsskýrslna, en endurskoðandi hefði unnið samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts. Hefðu skýrslurnar verið byggðar á sölureikningum og kostnaðargögnum. Taldi gjaldandi skýrslurnar gefa rétta mynd af rekstrinum. Fram kom af hálfu gjaldanda að virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma vegna peningaskorts. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 4.815.351 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts árin 2011, 2012 og 2013 liggja virðisaukaskattsskýrslur og samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 15. apríl 2014, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 6. apríl 2011. Þar kemur fram að á tímabilinu 6. apríl 2011 til og með 3. september 2014 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 535.925 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts gjaldanda og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið 130.923 kr. vegna janúar-febrúar 2011, 84.408 kr. vegna mars-apríl 2011 og 61.138 kr. vegna nóvember-desember 2011. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessar fjárhæðir, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 4.538.882 kr. í máli þessu.
Sá hluti greiðslna gjaldanda vegna virðisaukaskatts á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nemur 151.198 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 245.914 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 397.112 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 397.112 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 15. apríl 2014 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á innheimtum virðisaukaskatti að fjárhæð 4.538.882 kr. öll uppgjörstímabil virðisaukaskatts árin 2011, 2012 og 2013. Þykja fjárhagserfiðleikar gjaldanda eða veikindi konu hans ekki geta leyst hann undan ábyrgð á skilum virðisaukaskatts, enda liggur ekki annað fyrir en að gjaldandi hafi haft með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi allan þann tíma sem í málinu greinir.
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur, þ.m.t. samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 397.112 kr. Að teknu tilliti til innborgana inn á höfuðstól svarar sú fjárhæð til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda vegna fyrstu tveggja uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og verulegs hluta fjárhæðar þriðja tímabilsins. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð samtals 427.603 kr. umrædd uppgjörstímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 4.111.279 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 7.800.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 7.800.000 kr. til ríkissjóðs.
