Úrskurður yfirskattanefndar nr. 61/2015
Úrskurður nr. 61/2015
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2015, miðvikudaginn 25. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 117/2014; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
úrskurður:
I.
Með bréfi, dags. 18. mars 2014, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2009, 2010, 2011 og 2012.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf. (nú þrotabú) er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldinn virðisaukaskattur innheimtur í starfsemi X ehf. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. (nú þrotabú) vegna uppgjörstímabilanna september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2009, janúar–febrúar, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2010, september–október rekstrarárið 2011 og janúar–febrúar rekstrarárið 2012. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna sömu uppgjörstímabilanna á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 7.693.931. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2009 | sept. – okt. | 1.598.408 |
| 2009 | nóv. – des. | 2.528.521 |
| 2009 | Mismunur innskatts samkvæmt innsendum skýrslum fyrir öll uppgjörstímabil rekstrarársins 2009, samtals kr. 15.993.894, og innskatts vegna sömu tímabila samkvæmt bókhaldi, samtals kr. 16.828.029, er kr. 834.135. Þar sem þessi munur hefur ekki komið að neinu leyti til frádráttar í virðisaukaskattsskilum skattaðila fyrir rekstrarárið 2009 er við það miðað að hann komi að öllu leyti til frádráttar vanskilum. | -834.135 |
| Samtals kr. | 3.292.794 | |
| 2010 | jan. – feb. | 1.004.618 |
| 2010 | maí – júní | 1.716.938 |
| 2010 | júlí – ágúst | 324.148 |
| 2010 | sept. – okt. | 657.455 |
| 2010 | nóv. – des. | 505.414 |
| Samtals kr. | 4.208.573 | |
| 2011 | sept. – okt. | 178.894 |
| Samtals kr. | 178.894 | |
| 2012 | jan. – feb. | 13.670 |
| Samtals kr. | 13.670 | |
| Samtals öll árin kr. | 7.693.931 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að framangreindu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 18. mars 2014, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2014, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. mars 2014, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., nú þrotabú, vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2009, 2010, 2011 og 2012 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 22. apríl 2013 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2009, 2010, 2011 og 2012. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var verktakastarfsemi, trésmíði, viðhald, bygging og sala íbúðarhúsnæðis, verslun, inn- og útflutningur, rekstur fasteigna, áhættufjárfestingar, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 14. febrúar 2013. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 29. apríl 2013. Með bréfum, dags. 14. maí 2013, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og skiptastjóra þrotabús X ehf. skýrslu um rannsóknina, sem þá lá fyrir, dags. 13. maí 2013, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir voru ekki gerðar af hálfu þessara aðila. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 30. maí 2013, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. maí 2013, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum X ehf. og leiðréttingar-skýrslu virðisaukaskatts, upplýsingum úr bókhaldi X ehf., upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins og bókhaldi saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2009, janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2010, september-október 2011 og janúar-febrúar 2012 að fjárhæð samtals 7.693.931 kr. Þá hafi verið vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. á lögmæltum tíma öll framangreind uppgjörstímabil.
Við skýrslutöku þann 29. apríl 2013 staðfesti gjaldandi að hann hefði verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. og kvaðst gjaldandi hafa séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins. Sagði gjaldandi að félagið hefði verið stofnað til að viðhalda ákveðnum viðskiptasamböndum eftir að stórt byggingarfélag sem gjaldandi átti, Y ehf., lenti í rekstrarerfiðleikum. Gjaldandi staðfesti að fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur, þ.m.t. leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts, vegna rekstraráranna 2009, 2010, 2011 og 2012 væru vegna X ehf. Aðspurður sagði gjaldandi að tilgreindir sérkunnáttumenn hefðu séð um að útbúa virðisaukaskattsskýrslurnar og hefðu þeir byggt skýrslurnar á bókhaldsgögnum félagsins. Kvaðst gjaldandi ekki geta svarað því hvort virðisaukaskattsskýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum. Sagði gjaldandi bókhald skattaðila hafa verið endurfært og kvaðst gjaldandi ætla að afhenda skattrannsóknarstjóra ríkisins hið endurfærða bókhald sem gæfi réttari niðurstöðu hvað virðisaukaskattinn varðar. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur X ehf., sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 9.827.138 kr. Sagði gjaldandi upphæðina engan veginn standast og myndi bókhaldið, sem hann hygðist senda embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins, sýna fram á aðra niðurstöðu en þessa. Kæmi innskattur á móti reikningunum og væru fjárhæðir virðisaukaskatts sem ætti að skila því óverulegar. Sagði gjaldandi að innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað vegna erfiðleika í rekstrinum og hefði innheimtur virðisaukaskattur farið í reksturinn. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum X ehf. til innheimtumanns yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts X ehf. og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts X ehf. árin 2009, 2010, 2011 og 2012 liggur bókhald félagsins og virðisaukaskattsskýrslur, þ.m.t. leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts, sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 29. apríl 2013. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kvað gjaldandi fjárhæð vangoldins virðisaukaskatts, sem borin var undir hann við skýrslutökuna, vera ranga og sagði bókhaldið hafa verið fært upp á nýtt. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er tekið fram að niðurstöður skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins byggi á endurfærðu bókhaldi vegna áranna 2010, 2011 og 2012, en endurfærðu bókhaldi vegna rekstrarársins 2009 væri hafnað, enda væru tekjur og útskattur sem þar væru tilgreindar frá einum aðila mun lægri en fram kæmi á innsendum launamiða. Hefði fyrrum bókari X ehf. sent skattrannsóknarstjóra ríkisins bókhaldið sem hann færði og væri útskatturinn í því í samræmi við innsendar virðisaukaskattsskýrslur. Þá væri fjárhæð innskatts hærri í bókhaldinu en á skýrslunum. Eins og fram er komið hefur gjaldandi ekki látið málið til sín taka fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra og hafa engar athugasemdir verið gerðar af hálfu gjaldanda við niðurstöður um fjárhæð virðisaukaskatts X ehf. í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 8. desember 2009. Þar kemur fram að á tímabilinu 8. desember 2009 til og með 17. mars 2014 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 3.522.830 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts X ehf. Þar er að hluta um að ræða greiðslur vegna tímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið virðisaukaskatt að fjárhæð 836.541 kr. vegna uppgjörstímabilsins september-október 2009, 783.200 kr. vegna nóvember-desember 2009 og 315.107 kr. vegna maí-júní 2010, eða samtals 1.934.848 kr. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessi fjárhæð, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en mál hans var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 5.759.083 kr. í máli þessu.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nam 426.677 kr. vegna virðisaukaskatts, en sambærilegar greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda námu 152.258 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 607.196 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 1.186.131 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 1.186.131 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 5.759.083 kr. uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2009, janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2010, september-október 2011 og janúar-febrúar 2012 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að rekstrarörðugleikar X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim og bókhaldi félagsins. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.186.131 kr. Að teknu tilliti til innborgana inn á höfuðstól svarar sú fjárhæð til verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts X ehf. vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 2009. Í samræmi við fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2006 ber jafnframt að telja greiðslur gjaldanda inn á höfuðstól virðisaukaskatts uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2010 samkvæmt greiðslufyrirmælum til innheimtumanns ríkissjóðs dagana 28. október 2010 og 1. september 2011 nema verulegum hluta vangreiddrar fjárhæðar umrætt uppgjörstímabil. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð samtals 2.677.671 kr. umrædd uppgjörstímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 3.081.412 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 6.100.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.100.000 kr. til ríkissjóðs.
