Úrskurður yfirskattanefndar nr. 80/2015
Úrskurður nr. 80/2015
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2015, miðvikudaginn 18. mars, er tekið fyrir mál nr. 184/2014; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 15. maí 2014, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2010.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarmanni, framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf., (nú afskráð), er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. (nú afskráð) vegna greiðslutímabilanna febrúar til og með október rekstrarárið 2010. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila nemur samtals kr. 2.348.583, að teknu tilliti til staðgreiðslu af vangreiddum launum og afdreginnar staðgreiðslu af launum fyrrum fyrirsvarsmanns skattaðila. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslu-tímabil | Vangoldin staðgreiðsla skv. skilagreinum | Afdregin staðgreiðsla fyrrum fyrirsvarsmanns | Staðgreiðsla af vangreiddum launum | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2010 | febrúar | 739.826 | 109.746 | 0 | 630.080 |
| 2010 | mars | 518.881 | 109.746 | 0 | 409.135 |
| 2010 | apríl | 547.623 | 109.746 | 0 | 437.877 |
| 2010 | maí | 315.041 | 109.746 | 0 | 205.295 |
| 2010 | júní | 122.816 | 0 | 0 | 122.816 |
| 2010 | júlí | 115.968 | 0 | 0 | 115.968 |
| 2010 | ágúst | 150.897 | 0 | 0 | 150.897 |
| 2010 | september | 149.218 | 0 | 0 | 149.218 |
| 2010 | október | 146.580 | 0 | 19.283 | 127.297 |
| Samtals kr. | 2.806.850 | 438.984 | 19.283 | 2.348.583 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslu á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. (nú afskráð) vegna uppgjörstímabilsins september-október rekstrarárið 2010. Þá er honum gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslu vegna fyrrgreinds uppgjörstímabils, á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreinds uppgjörstímabils nemur samtals kr. 397.515, að teknu tilliti til virðisaukaskatts af töpuðum viðskiptakröfum. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 2010 | sept. – okt. | 419.537 |
| Samtals kr. | 419.537 | |
| Vsk. af töpuðum kröfum kr. | -22.022 | |
| Vangoldinn virðisaukaskattur samtals kr. | 397.515 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 15. maí 2014, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með ábyrgðarbréfi yfirskattanefndar, dags. 30. júní 2014, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. maí 2014, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., nú afskráð, vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árið 2010 og vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins það uppgjörstímabil árið 2010 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 22. júní 2011 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda og innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstrarársins 2010. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var alhliða verktakastarfsemi, sala byggingarefnis og skyldra vörutegunda, innflutningur, útflutningur, lánastarfsemi og rekstur fasteigna. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 8. desember 2010 og lauk skiptum 29. apríl 2011. Var félagið afskráð 6. maí 2011. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 9. október 2013. Með bréfum, dags. 21. október 2013, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og skiptastjóra þrotabús X ehf. skýrslu um rannsóknina, dags. 18. október 2013, sem þá lá fyrir, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir voru gerðar af hálfu verjanda gjaldanda þar sem því var haldið fram að stór hluti útgefinna reikninga hefði ekki innheimst og að laun hefðu ekki verið greidd að fullu. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 6. nóvember 2013, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að öðru leyti en því að tekið var tillit til upplýsinga sem aflað var frá bókara X ehf. um tapaða viðskiptakröfu, sbr. umfjöllun í kafla 2.5 um lok rannsóknarinnar. Hvað varðaði það atriði að laun hefðu ekki verið greidd að fullu var tekið fram í greindum kafla skýrslunnar að við rannsóknina hefði verið tekið tillit til upplýsinga sem aflað hafi verið hjá Ábyrgðarsjóði launa um kröfur launamanna X ehf. vegna vangreiddra launa.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. nóvember 2013, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, innsendum staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum af hálfu félagsins, virðisaukaskattsskýrslum, upplýsingum frá Ábyrgðarsjóði launa, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin febrúar til og með október 2010, samtals að fjárhæð 2.817.294 kr., að teknu tilliti til staðgreiðslu af ógreiddum launum að fjárhæð 120.093 kr., en að greiddar hafi verið 112.586 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldar vegna þessara tímabila. Er tekið fram að ekki hafi verið í valdi fyrrum fyrirsvarsmanns félagsins að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda fyrir tímabilið nóvember 2010, að fjárhæð 130.537 kr., sökum þess að bú X ehf. hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta þann 8. desember 2010. Fram kemur að vangreidd afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns félagsins, A, nemi samtals 438.984 kr. þau tímabil sem hér um ræðir.
Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember 2010 að fjárhæð samtals 1.232.773 kr. Hafi gjaldandi jafnframt vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma bæði framangreind uppgjörstímabil. Þá kemur fram að ekki hafi verið í valdi fyrrum fyrirsvarsmanns félagsins að standa skil á virðisaukaskatti fyrir tímabilið nóvember-desember 2010, að fjárhæð 813.236 kr. sökum þess að bú X ehf. hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta þann 8. desember 2010. Fram kemur að greiddar hafi verið 139.703 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskattsskuldarinnar.
Gjaldandi greindi frá því við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 9. október 2013, að hann hefði verið eigandi X ehf. á því tímabili sem rannsóknin varðaði og að hann hefði séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna þeirra greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Gjaldandi kannaðist við skilagreinarnar og kvað þær hafa verið byggðar á launaseðlum félagsins. Taldi gjaldandi að skilagreinarnar gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Sagðist gjaldandi ekki hafa komið nálægt gerð virðisaukaskattsskýrslna félagsins, skýrslunum hafi verið skilað eftir að félagið var úrskurðað gjaldþrota. Tók gjaldandi að fram að honum þætti fjárhæð innskatts á virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember 2010 vera óeðlilega lág en fjárhæð innskatts uppgjörstímabilið september-október 2010 væri eðlileg. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 2.937.387 kr. vegna launamanna X ehf. tiltekin greiðslutímabil árið 2010 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 1.232.773 kr. tiltekin uppgjörstímabil árið 2010 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Sagðist gjaldandi ekki hafa átt von á að höfuðstóll staðgreiðslu væri þetta hár. Sagði gjaldandi að þó nokkuð langt væri um liðið hefði gjaldandi verið að fullu meðvitaður um hvað hefði verið að gerast hjá félaginu. Taldi gjaldandi að fjárhæð vangoldins virðisaukaskatts ætti að vera lægri þar sem hann teldi að það vantaði innskatt á virðisaukaskattsskýrslu vegna nóvember-desember 2010. Greindi gjaldandi frá því að afdreginni staðgreiðslu hefði ekki verið skilað þar sem hann hefði fremur ákveðið að greiða starfsmönnum laun. Félagið hafi verið í stórum verkum en greiðslur hafi verið frystar. Taldi gjaldandi virðisaukaskatt hafa verið í skilum meðan hann hafði forráð yfir félaginu, en hann væri að sjá þessar tvær skýrslur í fyrsta skipti sem mynduðu skuld vegna virðisaukaskatts í málinu. Kvaðst gjaldandi ekki muna hvort laun hefðu verið greidd að fullu en sagði að minni líkur væru á því að hægt hefði verið að greiða laun að fullu, einkum síðustu mánuðina. Sagði gjaldandi að það væri helst maður að nafni B sem hefði ekki fengið launin greidd. Þá kvaðst gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað með sérstökum hætti. Við lok skýrslutökunnar var ítrekað af hálfu gjaldanda að ekki hefði náðst að innheimta alla útistandandi reikninga félagsins og að líklega hefðu þeir ekki allir verið bakfærðir. Þá hefðu laun ekki verið greidd að fullu.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. árið 2010 liggja staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur sem ekki hefur verið vefengt að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 9. október 2013. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram af hálfu gjaldanda að eitthvað væri um útistandandi kröfur hjá X ehf. og að laun hefðu ekki verið greidd að fullu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að aflað hafi verið gagna um tapaðar viðskiptakröfur hjá bókara félagsins og var niðurstaða rannsóknarinnar sú að upplýsingarnar sýndu fram á tapaða viðskiptakröfu á hendur einum aðila þar sem bú viðkomandi hafði verið tekið til gjaldþrotaskipta. Virðisaukaskattur í tengslum við greinda kröfu nam 22.022 kr. og er tekið tillit til þessa í niðurstöðum skýrslunnar. Hvað varðar meint vangreidd laun er rakið í skýrslunni að litið hafi verið til upplýsinga um kröfur launamanna félagsins sem lýst hafi verið í Ábyrgðarsjóð launa. Við skýrslutökuna kom jafnframt fram af hálfu gjaldanda að hann teldi vangoldinn virðisaukaskatt eiga að vera eitthvað lægri þar sem innskattur væri óeðlilega lágur uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki er krafist sektar vegna greinds uppgjörstímabils vegna töku bús X ehf. til gjaldþrotaskipta hinn 8. desember 2010. Eins og fram er komið hefur gjaldandi ekki látið málið til sín taka fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra. Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á, hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki krafist sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu greiðslutímabilið nóvember 2010 og vangreidds virðisaukaskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010 vegna töku bús X ehf. til gjaldþrotaskipta.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna skilaskyldrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 15. mars 2010. Fram kemur að á tímabilinu 15. mars 2010 til og með 15. maí 2014 bárust engar greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, en greiðslur vegna virðisaukaskatts félagsins námu 211.336 kr. á tímabilinu, þar af 210.769 kr. til greiðslu höfuðstóls virðisaukaskatts. Þar er að hluta um að ræða greiðslur vegna þess uppgjörstímabils sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Nánar tiltekið var 118.818 kr. ráðstafað inn á höfuðstól virðisaukaskatts félagsins vegna uppgjörstímabilsins september-október 2010. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessi fjárhæð, sem skil voru gerð á samkvæmt framangreindu áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreidda staðgreiðslu að fjárhæð 2.348.583 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 278.697 kr. í máli þessu. Samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins var innborgunum á umræddu tímabili að engu leyti ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna staðgreiðslu X ehf. og greiðslur vegna dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts voru óverulegar. Þá kemur fram í gögnum málsins að alls hafi verið greiddar 76.372 kr. vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 76.372 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til allra fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 76.372 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda fyrirtækisins, í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. teljast þá nema 68.271 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 8.668 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin febrúar, mars, apríl, maí, júní, júlí, ágúst, september og október 2010, samtals að fjárhæð 2.348.583 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 278.697 kr. uppgjörstímabilið september-október 2010 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárskortur X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 68.271 kr. vegna staðgreiðslu og 8.668 kr. vegna virðisaukaskatts. Svarar fyrrnefnda fjárhæðin til hluta fjárhæðar fyrsta tímabils vangreiddrar staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til, sem samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól virðisaukaskatts svarar síðarnefnda fjárhæðin til hluta fjárhæðar vangoldins virðisaukaskatts sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til, sem verður þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Aðeins skortir þó óverulega á til að greiðsla vegna virðisaukaskatts nái þeim þriðjungi skuldar vegna greinds uppgjörstímabils sem til þyrfti svo að hún teldist greidd að verulegum hluta í þessum skilningi, auk þess sem mál þetta varðar vanskil á virðisaukaskatti með tiltölulega lágri fjárhæð vegna eins uppgjörstímabils undir lok starfsemi einkahlutafélagsins. Að þessu virtu verður talið að um slíkar málsbætur sé að ræða í tilviki gjaldanda að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2006, taki til vangoldins virðisaukaskatts í heild. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu að ekki óverulegri fjárhæð og um alllagt tímabil. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 2.348.583 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 4.400.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 4.400.000 kr. til ríkissjóðs.
