Úrskurður yfirskattanefndar nr. 34/2018

28.2.2018

Úrskurður nr. 34/2018

ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR

Ár 2018, miðvikudaginn 28. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 157/2017; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. […], og X ehf., kt. […], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 16. nóvember 2017, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. […], og A ehf., kt. […], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2012 til og með 2016.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A, sem framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf., kt. […], er gefið að sök eftirfarandi:

Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti, sem innheimtur var í rekstri X ehf., vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember rekstrarárið 2012, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2013, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember rekstrarárið 2014, mars-apríl, júlí-ágúst og september-október rekstrarárið 2015 og janúar-febrúar rekstrarárið 2016. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir hönd X ehf. vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl og nóvember-desember rekstrarárið 2012, janúar-febrúar til og með nóvember­-desember rekstrarárið 2013 og mars-apríl rekstrarárið 2014.

Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals 6.104.690 kr. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:

Rekstrarár	Uppgjörstímabil	Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr.
2012	mars – apríl	363.067
2012	maí – júní	329.792
2012	júlí – ágúst	229.960
2012	nóv. – des.	201.420
Samtals kr.		1.124.239
2013	jan. – feb.	224.630
2013	mars – apríl	270.100
2013	maí – júní	178.509
2013	júlí – ágúst	158.289
2013	sept. – okt.	248.281
2013	nóv. – des.	159.289
Samtals kr.		1.239.098
2014	jan. – feb.	644.551
2014	mars – apríl	231.414
2014	maí – júní	347.661
2014	júlí – ágúst	196.421
2014	nóv. – des.	297.671
Samtals kr.		1.717.718
2015	mars – apríl	935.962
2015	júlí – ágúst	311.949
2015	sept. – okt.	586.374
Samtals kr.		1.834.285
2016	jan. – feb.	189.264
Samtals kr.		189.264
Samtals öll árin		6.104.690

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þessu hafi A komið til leiðar á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Þá varða brot þessi X ehf. sekt samkvæmt 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Þess er krafist að A og X ehf. verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 16. nóvember 2017, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 20. nóvember 2017, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldendum.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. nóvember 2017, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., kt. […], vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 sem greinir í bréfinu. Þá er þess krafist að X ehf. verði gerð sekt af sömu ástæðum. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þeir mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 12. maí 2016 rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var rekstur arkitektastofu og tengd starfsemi, ásamt lánastarfsemi og rekstri fasteigna. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af gjaldanda, A, hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 8. júlí 2016. Með bréfi, dags. 15. ágúst 2016, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum skýrslu um rannsóknina, sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir voru ekki gerðar af hálfu gjaldenda. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 31. ágúst 2016, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. ágúst 2016, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum X ehf., samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum úr bókhaldi skattaðila, upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.

Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins og samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs og er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmaður félagsins hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna félagsins innan lögboðins frests uppgjörstímabilin mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2012, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2013, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2014, mars-apríl, júlí-ágúst og september-október 2015 og janúar-febrúar 2016 að fjárhæð samtals 6.104.690 kr. Þá hafi verið vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. á lögmæltum tíma uppgjörstímabilin mars-apríl og nóvember-desember 2012, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2013 og mars-apríl 2014.

Við skýrslutöku þann 30. mars 2016 staðfesti gjaldandi að hann hefði verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. og kvaðst gjaldandi hafa séð um daglegan rekstur félagsins. Þá hefðu hann og eiginkona hans séð um fjármál félagsins í sameiningu. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur og samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts X ehf. vegna þeirra uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Gjaldandi kannaðist við þessar skýrslur og kvað þær hafa verið byggðar á bókhaldsgögnum félagsins. Sagðist gjaldandi gera ráð fyrir því að gögnin gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur X ehf., sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 6.104.604 kr. Sagði gjaldandi þá að gerður hefði verið greiðslusamningur við innheimtumann ríkissjóðs sem verið væri að vinna eftir. Aðspurður hvers vegna innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að það hefði verið samspil af því að reyna að halda húsinu og svo hefði reynst erfitt að fá útgefna reikninga greidda á þessum tíma. Þá hefðu ýmis verkefni verið ítrekað sett í biðstöðu vegna fjármögnunar. Aðspurður hvort mikið væri um útistandandi kröfur sagði gjaldandi að það væri mjög lítið útistandandi núna. Sagði gjaldandi að einhverjar kröfur hefðu verið afskrifaðar í bókhaldinu, en langflestar kröfurnar hefðu þó skilað sér á endanum. Tók gjaldandi fram að hann hefði ekki góða reynslu af lögfræðiinnheimtu. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum X ehf. til innheimtumanns yrði ráðstafað með tilteknum hætti.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

Gjaldandi, A, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Við skýrslutöku staðfesti gjaldandi að hafa annast daglegan rekstur og fjármál félagsins. Verður samkvæmt framansögðu að telja að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts félagsins og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.

Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts X ehf. árin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 liggja virðisaukaskattsskýrslur, þ.m.t. samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 8. júlí 2016. Ekki hafa komið fram athugasemdir af hálfu gjaldanda af þessu tilefni eða vegna niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts. Þykja gögn málsins ekki gefa tilefni til annars en að byggja á því að virðisaukaskattur, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 7. júní 2012. Þar kemur fram að á tímabilinu 7. júní 2012 til og með 13. nóvember 2017 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 6.012.288 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts X ehf. Þar er að hluta um að ræða greiðslur vegna tímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið virðisaukaskatt að fjárhæð 3.222.223 kr. vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2012, janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2013 og janúar-febrúar, mars-apríl og nóvember-desember 2014. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessi fjárhæð, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en mál hans var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 2.882.467 kr. í máli þessu. Sá hluti greiðslna X ehf. vegna virðisaukaskatts á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar nemur 2.183.266 kr., en hliðstæðar greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda námu 646.154 kr. Greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 634.100 kr. og var innborgunum varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur X ehf. til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því samtals 3.463.520 kr.

Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 3.463.520 kr.

Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 2.882.467 kr. uppgjörstímabilin mars-apríl 2012, maí-júní, júlí-ágúst og nóvember-desember 2014, mars-apríl, júlí-ágúst og september-október 2015 og janúar-febrúar 2016 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra skýringa gjaldanda að fjárskortur hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).

Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X ehf.

Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur X ehf. og samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts liggja fyrir vegna allra tímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 3.463.520 kr. sem er hærri fjárhæð en virðisaukaskattur sem í málinu greinir. Samkvæmt framansögðu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vangreidds virðisaukaskatts að öllu leyti.

Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 300.000 kr. til ríkissjóðs.

Að virtum dómi Hæstaréttar 21. júní 1991 (H 1991:1236) og með vísan til 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, þykir rétt að gera X ehf. að greiða greinda sekt in solidum með gjaldanda, A.

Úrskurðarorð:

Gjaldendur, A og X ehf., greiði in solidum sekt að fjárhæð 300.000 kr. til ríkissjóðs.