Úrskurður yfirskattanefndar nr. 97/2018

13.6.2018

ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR

Ár 2018, miðvikudaginn 13. júní, er tekið fyrir mál nr. 25/2018; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. […], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 13. febrúar 2018, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. […], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatts, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2011, 2012 og 2013.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem hann innheimti í sjálfstæðri starfsemi sinni sem fólst meðal annars í múrverki, flísalögnum, húsaviðgerðum og flotun, vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst til og með nóvember–desember rekstrarárið 2011, janúar–febrúar til og með september–október rekstrarárið 2012 og janúar–febrúar, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember rekstrarárið 2013. Þá er A gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs, á lögmæltum tíma, skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna júlí–ágúst og september–október rekstrarárið 2011, janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní og september–október rekstrarárið 2012 og janúar–febrúar rekstrarárið 2013.

Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals 3.224.114 kr. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, þessu hafi A komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., samanber aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sektum í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 13. febrúar 2018, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2018, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Var bréf þetta birt gjaldanda eftir ákvæðum b-liðar 1. mgr. 83. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, í framhaldi af því að hann vitjaði ekki ábyrgðarbréfs nefndarinnar, dags. 14. febrúar 2018, um sama efni. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. febrúar 2018, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil árin 2011, 2012 og 2013. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 19. október 2016 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna rekstraráranna 2011, 2012 og 2013. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 29. maí 2017. Með bréfi, dags. 7. júlí 2017, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi, dags. 21. ágúst 2017, lagði gjaldandi fram athugasemdir sínar. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 7. september 2017, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. september 2017, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum, samanburðar­ og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.

Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2011, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2012 og janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2013, samtals að fjárhæð 3.224.114 kr. Þá hafi gjaldandi vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum á lögmæltum tíma uppgjörstímabilin júlí-ágúst og september-október 2011, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og september-október 2012 og janúar-febrúar 2013.

Við skýrslutöku þann 29. maí 2017 kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði starfað sjálfstætt við múrverk, flísalagnir, húsaviðgerðir, flotun o.fl. Gjaldandi kannaðist við að virðisaukaskattsskýrslur og samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2011, 2012 og 2013, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna rekstrar síns. Sagði gjaldandi að tilgreind bókhaldsstofa hefði útbúið skýrslurnar fyrir sig og byggt þær á bókhaldsgögnum. Taldi gjaldandi að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum. Aðspurður hvers vegna virðisaukaskattsskýrslum og innheimtum virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að þetta hefði komið honum á óvart, hann hefði talið að þetta væri allt saman á tæru. Sagði gjaldandi að allan þann tíma sem hann hefði verið í viðskiptum við greinda bókhaldsstofu hefði hann yfirleitt fengið endurgreitt frá skattinum og því hefði komið flatt upp á hann að hann væri kominn í skuld með virðisaukaskatt. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 3.224.114 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Aðspurður hvort hann hefði óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti sagði gjaldandi að hann hefði óskað eftir því að greiðslur færu inn á elstu skuldirnar og það sem væri að kosta hann mest. Sagði gjaldandi að hann hefði gert greiðslusamning við innheimtumann ríkissjóðs sem hann hefði greitt eftir en sá samningur væri þó runninn úr gildi.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 2011, 2012 og 2013 liggja virðisaukaskattsskýrslur og samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði sjálfstæðan rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 29. maí 2017, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi fjárhæðir vangreidds virðisaukaskatts. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 6. október 2011. Þar kemur fram að á tímabilinu 6. október 2011 til og með 12. febrúar 2018 voru alls greiddar 2.073.019 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts gjaldanda, en að engu leyti vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar. Sá hluti greiðslna gjaldanda á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nam 405.968 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 899.079 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 1.305.047 kr.

Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og vangreidds virðisaukaskatts. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 1.305.047 kr.

Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 29. maí 2017 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 3.224.114 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2011, janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2012 og janúar-febrúar, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2013.

Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.

Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur og samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.305.047 kr. Svarar sú fjárhæð til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda vegna fyrstu fjögurra uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til og hluta fjárhæðar fimmta tímabilsins sem verður samkvæmt dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, þó ekki talinn verulegur hluti fjárhæðarinnar. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti að fjárhæð samtals 1.262.415 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2011 og janúar-febrúar 2012. Mál þetta varðar vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 1.961.699 kr.

Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 3.800.000 kr. til ríkissjóðs.

Úrskurðarorð:

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 3.800.000 kr. til ríkissjóðs.