Úrskurður yfirskattanefndar nr. 270/2009
Úrskurður nr. 270/2009
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2009, miðvikudaginn 4. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 288/2007; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...] og X ehf., kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 19. október 2007, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...] og X ehf., kt. [...] fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, bæði með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2001, 2002, 2003 og 2004.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem framkvæmdastjóra og prókúruhafa X ehf., er gefið að sök eftirfarandi.
1. Skil á efnislega röngum skattframtölum. Offramtalin/vanframtalin rekstrargjöld.
A, sem framkvæmdastjóra með prókúruumboð, er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngum skattframtölum fyrir hönd X ehf., til skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005, vegna rekstraráranna 2001, 2002, 2003 og 2004, og með því offramtalið rekstrargjöld samtals um kr. 66.016.064.
Samkvæmt fyrirsvarsmanni skattaðila fólst starfsemi félagsins í þróun og ráðgjafarþjónustu, þróun á framsetningu á upplýsingamiðlun m.a. sem tengist internetinu og skipulagi kirkjugarða. Einnig almennri skipulagsvinnu fyrir sveitarfélög.
Offramtalinn rekstrargjöld eru tilkomin vegna 52 reikninga útgefnum af A á hendur X ehf. Voru reikningarnir allir gjaldfærðir á reikningslykil 2210 ,,Innlend aðkeypt þjónusta“, sbr. fylgiskjöl nr. 2148-2159 í bókhaldi X ehf., vegna rekstrarársins 2001, fylgiskjöl nr. 2-002108-2-002119, vegna rekstrarársins 2002, fylgiskjöl nr. 3-001867-3-001882, vegna rekstrarársins 2003 og fylgiskjöl nr. 4-000812-4-000819 og nr. 4-002432-4-002435, vegna rekstrarársins 2004. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leiddi í ljós að rök væru fyrir því að líta bæri á samband A og X ehf. sem samband launþega og launagreiðanda. Ekki væri því um kostnað að ræða sem heimilaður væri til frádráttar tekjum skv. 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hann tilhæfulaus.
Þá leiddi rannsóknin skattrannsóknarstjóra ríkisins í ljós að rekstrargjöld væru vanframtalin rekstrarárin 2001, 2002, 2003 og 2004, um kr. 18.924.338. Vanframtaldar launagreiðslur samtals kr. 17.880.000 + hækkun tryggingargjalds skv. úrskurði RSK kr. 1.044.338.
Framangreind háttsemi leiddi til ákvörðunar lægri tekjuskatts X ehf., gjaldárið 2002, sbr. eftirfarandi töflu:
| Rekstrarár | Vanframtalinn tekjuskattsstofn | Reiknaður tekjuskattur |
| 2001 | 11.688.669 Offramtalinn rekstrarkostnaður kr. 24.000.000 – vanframtalin laun kr. 3.360.000 – tryggingargjald kr. 186.274 – yfirfæranlegt tap kr. 8.765.057 = 11.688.669. | 3.506.607 (30%) |
| Samtals kr. | 11.688.669 | 3.506.607 |
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að því er varðar rekstrarárið 2001 og 3. mgr. 109. gr. sömu laga að því er varðar rekstrarárin 2002, 2003 og 2004. Þá varða brot þessi X ehf. sekt samkvæmt 8. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Við ákvörðun skattstofna vegna framangreindra rekstrarára hefur X ehf. verið gert að sæta álagi skatts á álag á vanframtalinn skattstofn samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 1.276.539, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.
2. Skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Offramtalinn innskattur.
A, sem framkvæmdastjóra með prókúruumboð, er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Norðurlandsumdæmi eystra og innheimtumanni ríkissjóðs skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi X ehf. vegna allra uppgjörstímabila rekstraráranna 2001, 2002, 2003 og 2004, með því að offramtelja innskatt á virðisaukaskattsskýrslunum. Nemur offramtalinn innskattur samtals kr. 16.173.936.
Sundurliðast offramtalinn innskattur svo sem hér greinir:
|
Rekstrarár |
Uppgjörstímabil |
Offramtalinn innskattur |
| 2001 | janúar - febrúar | 980.000 |
| 2001 | mars - apríl | 980.000 |
| 2001 | maí - júní | 980.000 |
| 2001 | júlí – ágúst | 980.000 |
| 2001 | september-október | 980.000 |
| 2001 | nóvember - desember | 980.000 |
| Samtals kr. | 5.880.000 | |
| 2002 | janúar - febrúar | 490.000 |
| 2002 | mars - apríl | 490.000 |
| 2002 | maí - júní | 490.000 |
| 2002 | júlí – ágúst | 490.000 |
| 2002 | september - október | 490.000 |
| 2002 | nóvember - desember | 490.000 |
| Samtals kr. | 2.940.000 | |
| 2003 | janúar - febrúar | 1.036.669 |
| 2003 | mars - apríl | 688.844 |
| 2003 | maí - júní | 1.113.660 |
| 2003 | júlí – ágúst | 490.000 |
| 2003 | september - október | 590.827 |
| 2003 | nóvember - desember | 490.000 |
| Samtals kr. | 4.410.000 | |
| 2004 | janúar - febrúar | 490.000 |
| 2004 | mars - apríl | 490.000 |
| 2004 | maí - júní | 490.000 |
| 2004 | júlí – ágúst | 490.000 |
| 2004 | september - október | 491.968 |
| 2004 | nóvember - desember | 491.968 |
| Samtals kr. | 2.943.936 | |
| Samtals öll árin kr. | 16.173.963 |
Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr. sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Þá varða brot þessi X ehf. sekt samkvæmt 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna framangreindra ára hefur X ehf. verið gert að sæta álagi á vangreiddan virðisaukaskatt á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hækkun álags nemur samtals kr. 1.617.394.
Þess er krafist að A og X ehf. verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 19. október 2007, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 22. október 2007, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Með bréfi, dags. 13. febrúar 2008, hefur umboðsmaður gjaldenda lagt fram vörn í málinu. Er þess krafist að gjaldendum verði ekki gerð sekt í málinu, enda hafi skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki tekist að sýna fram á að saknæmisskilyrðum 109. gr. laga nr. 90/2003 og 40. gr. laga nr. 50/1988 sé fullnægt í tilviki gjaldenda. Jafnframt er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar.
Umboðsmaður gjaldenda tekur fram að meginröksemd fyrir þeirri niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi, A, hafi staðið skil á röngum skattframtölum og virðisaukaskattsskýrslum vegna X ehf. sé að í raun hafi samband aðilanna verið vinnusamband en ekki verktakasamband og því hafi reikningsútgáfa A á hendur félaginu ekki verið réttmæt og ekki getað verið grundvöllur rekstrarkostnaðar og innskatts. Ekki sé deilt um það að skattyfirvöld hafi heimild til að leggja mat á starfssamband aðila og beri að vega og meta heildstætt þætti í starfseminni. Vegna þessa mats hafi farið fram ítarleg könnun á starfssambandi A og X ehf., sbr. fskj. 19.1-–19.10 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Ekki sé ástæða til að ræða sérstaklega niðurstöðu skattrannsóknarstjóra af greindri könnun. Hins vegar sé alveg ljóst að slík könnun væri óþörf ef saknæmisskilyrði 109. gr. laga nr. 90/2003 væru fyrir hendi. Hafa verði í huga að mörg atriði hafi komið fram sem skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi þótt benda til verktöku þótt heildstætt mat hefði leitt til þeirrar niðurstöðu að um launþegasamband væri að ræða. Ekkert komi fram í skýrslutökum yfir A eða öðrum aðilum sem bendi til þess að hann hafi af ásetningi eða stórkostlegu gáleysi tekið þá ákvörðun að vera verktaki til þess eins að hlunnfara ríkissjóð til hagsbóta fyrir sig eða félagið. Ekki verði séð að fordæmi séu fyrir því að ákvarða aðila sekt vegna rangs mats á starfssambandi.
III.
Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 10. september 2009, var gjaldendum að nýju gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn og rökstuðning í málinu í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var í því sambandi vísað til þess að yfirskattanefnd hefði úrskurðað um kæru gjaldanda, X ehf., dags. 21. desember 2007, vegna úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2002–2005 og virðisaukaskatts árin 2001–2004. Endurákvörðunarþætti málsins væri því lokið hjá yfirskattanefnd, en umfjöllun nefndarinnar um sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði beðið niðurstöðu um endurákvörðunarþátt málsins.
Með bréfi, dags. 15. september 2009, hefur umboðsmaður gjaldenda lagt fram viðbótarvörn í málinu. Þar eru ítrekaðar kröfur og rökstuðningur fyrir þeim sem fram komi í bréfi umboðsmannsins frá 13. febrúar 2008, en til viðbótar er vísað til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í máli nr. S-953/2008. Sé það mál að öllu leyti hliðstætt máli gjaldenda að því er varði ákvörðun sektar, enda hafi gjaldendum þegar verið gert að greiða álag samkvæmt ákvæðum laga um tekjuskatt, virðisaukaskatt og staðgreiðslu opinberra gjalda, svo sem nánar er rakið í bréfinu. Því sé gerð krafa um að sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins verði felld úr gildi.
IV.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. október 2007, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, vegna meintra rangfærslna í skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2001, 2002, 2003 og 2004. Þá er þess krafist að gjaldanda, X ehf., verði gerð sekt af sömu ástæðu. Gjaldendur hafa lagt fram vörn með bréfum, dags. 13. febrúar 2008 og 15. september 2009. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þeir mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Fyrir liggur að gjaldandi, A, var helsti fyrirsvarsmaður X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því réttilega beint að gjaldanda í samræmi við ákvæði 5. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum samkvæmt 3. gr. laga nr. 42/1995.
2. Í kjölfar tilkynningar frá skattstjóra, dags. 15. mars 2005, sbr. 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins hinn 17. október 2005, með vísan til 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 11. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2001 til og með 2004. Rannsókn þessari lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. júní 2006, sem liggur fyrir í málinu. Fram kemur í skýrslunni að rannsóknin hefði fyrst og fremst beinst að því að kanna hvers eðlis starfssamband A, framkvæmdastjóra X ehf., og X ehf. væri, þ.e. hvort um samband launþega við launagreiðanda hefði verið að ræða eða þá samband verksala við verkkaupa. Einnig hefði rannsóknin beinst að því hvort tilgreind rekstrargjöld og innskattur, er byggðust á reikningum, sem A hefði gefið út, ættu við rök að styðjast og þá hvort launagjöld vegna framkvæmdastjórans kynnu að vera vantalin. Við rannsóknina voru teknar skýrslur af A, sbr. skýrslutöku hinn 2. desember 2005, B, stjórnarmanni í X ehf., sbr. skýrslutöku hinn 14. mars 2006, og C, sbr. skýrslutöku hinn 27. mars 2006. Þá var byggt á skýrslutöku af A hinn 3. október 2005 er varðaði rannsókn á eigin skattskilum. Ennfremur var rannsóknin byggð á skattframtölum X ehf. árin 2002, 2003, 2004 og 2005, bókhaldi félagsins, sölureikningum, útgefnum af A, starfssamningi milli A og X ehf. frá janúar 2001, upplýsingum frá D og upplýsingum úr fyrirtækjaskrá. Með bréfum, dags. 5. apríl 2006, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins X ehf. og fyrirsvarsmönnum félagsins, A og B, skýrslu um rannsóknina, dags. 4. apríl 2006. Með bréfi, dags. 8. maí 2006, bárust andmæli við skýrsluna. Í lokaskýrslu sinni, dags. 7. júní 2006, fjallaði skattrannsóknarstjóri ríkisins um þessar athugasemdir og taldi þær ekki gefa tilefni til breytinga á hinni fyrri skýrslu. Í sérstökum kafla í skýrslunni er fjallað almennt um X ehf., stjórn félagsins, þar á meðal hver hefði gegnt starfi framkvæmdastjóra í raun, svo og um tilgang og starfsemi félagsins. Þá er sérstakur kafli um skattskilagögn félagsins, en staðin höfðu verið skil á skattframtölum árin 2002, 2003, 2004 og 2005 svo og virðisaukaskattsskýrslum fyrir öll uppgjörstímabil rekstrarárin 2001, 2002, 2003 og 2004. Þá var fjallað um skilagreinar vegna staðgreiðslu. Þá er sérstakur kafli um bókhald félagsins þar sem meðal annars kemur fram að rekstrarniðurstaða áranna 2001 til og með 2004 sé ekki í samræmi við skattframtöl er stafi af því að ekki hafi verið búið að ganga frá lokafærslum og efnahagshlið bókhaldsins.
Í sérstökum kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er fjallað um starfssamband A við X ehf. Jafnframt fylgir skýrslunni sérstök greinargerð um könnun á starfssambandi A við einkahlutafélagið. Í umræddum kafla skýrslunnar er fyrst fjallað um tengsl X ehf. og A, en félagið hefði samkvæmt stofnsamningi verið að mestu leyti í eigu eiginkonu A, B, móður hans, E, og bróður hans, F. Fram hefði komið við skýrslutöku af A að hann hefði séð um daglegan rekstur X ehf., þótt aðrir hefðu þar komið við sögu, og tekið helstu ákvarðanir. Þá hefði hann unnið sem verktaki hjá félaginu og hluti af verktakastarfseminni hefði verið stjórnun rekstrar og markaðsstarf í þágu félagsins. Skattrannsóknarstjóri fjallaði um reikninga, útgefna af A, á hendur X ehf. Um væri að ræða 52 reikninga að fjárhæð 24.000.000 kr. rekstrarárið 2001, 12.000.000 kr. rekstrarárið 2002, 18.000.000 kr. rekstrarárið 2003 og 12.016.064 kr. rekstrarárið 2004 eða samtals 66.016.064 kr. án virðisaukaskatts. Samkvæmt texta reikninganna væri X ehf. tilgreint sem kaupandi og hið keypta tilgreint sem ráðgjafarþjónusta. Fjárhæð samkvæmt reikningunum deildist jafnt á hvern mánuð með tilgreindum undantekningum. Á reikningunum væri hvorki skilgreint við hvaða verkefni hefði verið unnið né fyrir hversu margar vinnustundir væri verið að innheimta. Fram hefði komið hjá A að hann hefði ekkert fengið greitt vegna umræddra reikninga, enda ekkert fé verið til hjá einkahlutafélaginu. Hefðu reikningarnir verið færðir til skuldar í bókhaldi félagsins. Sjálfstæður rekstur hans hefði falist í þróunar- og ráðgjafarverkefnum fyrir X ehf. á árunum 2001 til og með 2004. Þá hefðu komið fram við skýrslutöku af A nánari upplýsingar um verkefni hans, meðal annars við verkefni tengdu upplýsingamiðlun kirkjugarða í Evrópu sem styrkt væri af Evrópusambandinu. Ennfremur væru umræddir reikningar vegna vinnu fyrir ýmsa aðila svo sem W, Y, Z, Æ, V og Ö og nokkur tilgreind sveitarfélög. Varðandi greiningu á starfssambandi A við X ehf. er vísað til þess í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að lagðar hafi verið spurningar fyrir A til könnunar á starfssambandinu og síðan rakin þau atriði annars vegar, er þættu benda til verksamnings, og hins vegar þau atriði er þættu bera með sér að um vinnusamband væri að ræða. Varðandi hið síðarnefnda er í skýrslunni meðal annars vísað til þess að A hafi aðallega unnið á starfsstöð X ehf. með tækjum og efni félagsins; þóknun væri föst fjárhæð samkvæmt mánaðarlegum reikningum; vinnustundafjöldi og verkefni kæmu ekki fram á reikningum; verkefni væri ekki afmarkað, heldur hefði A sinnt mörgum faglegum verkefnum og verið framkvæmdastjóri félagsins; allar tekjur A væru vegna vinnu fyrir félagið og samkvæmt ráðningarsamningi hefði A skuldbundið sig til að vinna eingöngu fyrir félagið; ferðakostnaður hefði verið greiddur af félaginu; A hefði haft stjórnunarvald yfir starfsmönnum félagsins og séð um daglegan rekstur, þar á meðal mannaforráð. Þá er vísað til þess að A hafi ekki fengið greitt samkvæmt reikningunum og samkvæmt starfssamningi fengi hann greiðslur þegar hlutafjáraukningu lyki og/eða verkefnin færu að skila hagnaði. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins um starfssambandið hljóðar svo í skýrslunni:
„Að mati skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur starfssamband A og skattaðila verið vinnusamband. A hefur eingöngu starfað fyrir skattaðila. Vinna A í þágu skattaðila hefur verið annars vegar þróunar- og ráðgjafarvinna þar sem hann nýtir menntun sína og reynslu á sviði skipulagsfræða og arkitektúrs. Þróunar- og ráðgjafarvinnuna vinnur hann við sértækt verkefni tengt upplýsingamiðlun kirkjugarða Evrópu og við önnur fagleg verkefni svo sem fyrir hreppi og sveitarfélög (sic). Hins vegar hefur vinna hans falist í framkvæmdastjórastörfum fyrir skattaðila þar sem hann sá meðal annars um mannaráðningar, stjórnaði daglegum rekstri skattaðila og sá um helstu ákvarðanatökur fyrir skattaðila. Ef um raunverulegt verktakasamband hefði verið að ræða hefðu greiðslur verið miðaðar annað hvort við vinnustundir A eða framgang þeirra verkefna sem hann vann við. Á reikningunum sem A gaf út á hendur skattaðila er hvorki tilgreint að hvaða verki hann var að vinna né fjöldi vinnustunda í þágu skattaðila. Tengsl hans við skattaðila eru jafnframt mikil og gegnir hann ákveðnu lykilhlutverki innan félagsins.“
Í sérstökum kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er fjallað um rannsókn á rekstrargjöldum, eignfærslum og innskatti X ehf. Þar kemur fram að vegna niðurstöðu um starfssamband A og X ehf. eigi þær gjald- og eignfærslur og tilgreindur innskattur í bókhaldi og skattskilum X ehf., sem byggður sé á sölureikningum, útgefnum af A, ekki við rök að styðjast. Gerð er grein fyrir því hvernig reikningarnir voru færðir í bókhaldi félagsins og kemur meðal annars fram að skattframtöl beri með sér reikningarnir hafi að minnsta kosti að hluta til verið eignfærðir, en ógerlegt sé að henda reiður á því. Þá er rakið hvernig fjárhæðir, grundvallaðar á sölureikningunum, birtust í skattskilum X ehf., en þær væru að hluta til eignfærðar. Bókhald félagsins bæri ekki með sér slíkar eignfærslur. Í skýrslunni eru gjald- og eignfærslur í skattskilum X ehf. raktar eftir rekstrarárum sem til rannsóknar voru. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins er sú að oftalin rekstrargjöld og eignfærslur hafi numið 24.000.000 kr. rekstrarárið 2001, 12.000.000 kr. rekstrarárið 2002, 18.000.000 kr. rekstrarárið 2003 og 12.016.064 kr. rekstrarárið 2004 eða samtals 66.016.064 kr. Oftalinn innskattur hafi numið 5.880.000 kr. rekstrarárið 2001, 2.940.000 kr. rekstrarárið 2002 4.410.000 kr. rekstrarárið 2003 og 2.943.936 kr. rekstrarárið 2004 eða samtals 16.173.936 kr. Oftaldar skuldir hafi numið 29.880.000 kr. í árslok 2001, 14.940.000 kr. í árslok 2002, 22.410.000 kr. í árslok 2003 og 14.960.000 kr. í árslok 2004 eða samtals 82.190.000 kr. Fram kemur að alls hafi 66.016.064 kr. verið gjaldfærðar í bókhaldi X ehf. vegna reikninga, útgefinna í nafni A á rekstrarárunum 2001 til og með 2004. Ekki hafi reynst unnt að fá upplýsingar um hversu stór hluti af þeim gjaldfærslum hefði verið eignfærður í skattskilum, en ljóst sé að hluti af eignfærðum rekstrargjöldum séu vegna vinnuframlags A, þ.e. gjaldfærðra reikninga í bókhaldi. Á rekstrarárunum 2002 til og með 2004 hafi umræddar eignfærslur verið afskrifaðar í skattskilum X ehf. og séu þá þær afskriftir, sem til séu komnar vegna umræddra reikninga, einnig oftaldar í skattskilum félagsins. Þær fjárhæðir liggi ekki fyrir.
Að lokum er í skýrslunni sérstakur kafli um rannsókn á vantöldum launagreiðslum X ehf. Í þeim efnum er vísað til niðurstöðu um vinnusamband A og félagsins. Samkvæmt þeirri niðurstöðu hafi borið að reikna endurgjald vegna starfa A í þágu X ehf., sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Launagjöld félagsins vegna A hafi numið 720.000 kr. rekstrarárið 2001 en engin hin síðari þrjú ár. Kemur fram að miðað við eðli starfs og umfang rekstrar hafi borið að taka mið af viðmiðunarflokki B-2 í reglum ríkisskattstjóra/fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2001, 2002, 2003 og 2004, þ.e. árslaunum að fjárhæð 4.080.000 kr. fyrsta árið, 4.500.000 kr. annað árið, 4.860.000 kr. þriðja árið og 5.160.000 kr. fjórða árið. Væru launagjöld því vanfærð um 3.360.000 kr. fyrsta árið og um greindar fjárhæðir síðari þrjú árin.
Í lokakafla skýrslu sinnar dregur skattrannsóknarstjóri ríkisins niðurstöður sínar saman. Þar er tekið fram að bókhald X ehf. sé ekki að fullu frágengið og stemmi niðurstöður þess ekki við skattframtöl félagsins. A sé skráður framkvæmdastjóri félagsins og hafi starfað sem slíkur, auk þess sem starfssamband A og félagsins hafi verið vinnusamband en ekki verktakasamband. Upplýsingar um tilgreindar fjárhæðir í skattskilum X ehf. vegna eignfærslna á sölureikningum, útgefnum í nafni A, liggi ekki fyrir. Eign- og gjaldfærslur í skattframtölum X ehf. vegna reikninga, útgefinna í nafni A, séu oftaldar svo og afskriftir vegna eignfærslnanna á sölureikningum í nafni A. Tilgreindur innskattur vegna reikninga útgefinna í nafni A sé oftalinn, auk þess sem launagreiðslur X ehf. séu vantaldar vegna vinnu A í þágu félagsins, enda hafi A borið að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu. Þá er tekið fram að fyrir liggi að lögboðin gjöld til ríkissjóðs verði ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra skattgagna, sem staðin hafi verið skil á vegna rekstraráranna 2001 til og með 2004, enda þyki í ljós leitt að þau séu efnislega röng. Með rannsókninni hafi verið leiddar í ljós þær tölulegu niðurstöður að oftalin hafi verið rekstrargjöld og eignfærslur samtals að fjárhæð 66.016.064 kr. og innskattur samtals að fjárhæð 16.173.936 kr. umrædd rekstrarár. Þá hafi launagreiðslur samtals að fjárhæð 17.880.000 kr. verið vantaldar sömu rekstrarár.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál X ehf. sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 9. júní 2006, samkvæmt 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Í bréfi sínu rakti skattrannsóknarstjóri tilgang rekstrar X ehf. á rannsóknartímabilinu og gerði grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknarinnar. Þá var gerð grein fyrir því að athugasemdir hefðu borist af hálfu félagsins með bréfi, dags. 8. maí 2006, er ekki hefðu leitt til breytinga á skýrslunni.
Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins boðaði ríkisskattstjóri X ehf. með bréfi, dags. 16. mars 2007, að með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987 væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld félagsins gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 svo og virðisaukaskatt vegna rekstraráranna 2001, 2002, 2003 og 2004. Boðaðri endurákvörðun var andmælt með bréfi fyrirsvarsmanna X ehf., dags. 2. júlí 2007, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. september 2007, tók ríkisskattstjóri opinber gjöld félagsins, þar á meðal tryggingagjald, gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 og virðisaukaskatt árin 2001, 2002, 2003 og 2004 til endurákvörðunar samkvæmt því sem boðað hafði verið. Byggði ríkisskattstjóri breytingar sínar á því að telja bæri starfssamband A og X ehf. vinnusamband en ekki verktakasamband. Yrði því miðað við að greiðslur félagsins til A hefðu verið launagreiðslur en ekki verktakagreiðslur. Upplýsingar um eignfærslur á sölureikningum, útgefnum í nafni A, lægju ekki fyrir, og eign- og gjaldfærslur í skattframtölum X ehf. vegna útgefinna reikninga í nafni A væru oftaldar. Þá væri innskattur vegna reikninga, útgefinna í nafni A, oftalinn. A bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna í þágu X ehf. árin 2001, 2002, 2003 og 2004, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og væru reiknuð laun hans vantalin. Nánar tiltekið endurákvarðaði ríkisskattstjóri skilaskylda staðgreiðslu X ehf. staðgreiðsluárin 2001, 2002, 2003 og 2004, auk þess sem ríkisskattstjóri hækkaði tryggingagjaldsstofn X ehf. gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 vegna ákvörðunar reiknaðs endurgjalds vegna starfa A í þágu félagsins á umræddum árum. Þá gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á rekstrarkostnaði X ehf. umrædd rekstrarár og þar með tekjuskattsstofni félagsins gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005. Lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan kostnað um fjárhæðir reikninga frá A, hækkaði gjaldfærðan kostnað um fjárhæðir ákvarðaðs reiknaðs endurgjalds A og um hækkun tryggingagjalds. Ennfremur endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt X ehf. árin 2001, 2002, 2003 og 2004 vegna lækkunar innskatts vegna reikninga frá A. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu og virðisaukaskatts svo og vegna vantalins tekjuskatts- og eignarskattsstofns. Hvað snertir virðisaukaskatt þá leiddu breytingar ríkisskattstjóra til lækkunar innskatts um 5.880.000 kr. rekstrarárið 2001, um 2.940.000 kr. rekstrarárið 2002, um 4.410.000 kr. rekstrarárið 2003 og um 2.943.936 kr. rekstrarárið 2004. Ríkisskattstjóri bætti álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við fjárhæðir vantalins virðisaukaskatts og var álagsfjárhæð 588.000 kr. rekstrarárið 2001, 294.000 kr. rekstrarárið 2002, 441.000 kr. rekstrarárið 2003 og 294.394 kr. rekstrarárið 2004. Að því er varðar endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu X ehf. vegna vantalins reiknaðs endurgjalds A taldist vantalinn stofn 3.360.000 kr. rekstrarárið 2001, 4.500.000 kr. rekstrarárið 2002, 4.860.000 kr. rekstrarárið 2003 og 5.160.000 kr. rekstrarárið 2004 og vantalin skilaskyld staðgreiðsla 1.226.592 kr. rekstrarárið 2001, 1.422.276 kr. rekstrarárið 2002, 1.873.536 kr. rekstrarárið 2003 og 1.963.232 kr. rekstrarárið 2004. Álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 nam 122.664 kr. rekstrarárið 2001, 142.224 kr. rekstrarárið 2002, 187.344 kr. rekstrarárið 2003 og 196.318 kr. rekstrarárið 2004. Álag samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 reiknaðist til greiðsludags. Hækkun tryggingagjaldsstofns X ehf. nam greindri fjárhæð hækkunar reiknaðs endurgjalds, að teknu tilliti til 6% mótframlags til lífeyrissjóðs, eða 3.561.600 kr. gjaldárið 2002, 4.770.000 kr. gjaldárið 2003, 5.151.600 kr. gjaldárið 2004 og 5.469.600 kr. gjaldárið 2005. Hækkun tryggingagjalds nam 186.274 kr. gjaldárið 2002, 249.472 kr. gjaldárið 2003, 295.184 kr. gjaldárið 2004 og 313.408 kr. gjaldárið 2005. Hvað snertir tekjuskatts- og eignarskattsstofn X ehf. umrædd ár þá hækkaði tekjuskattsstofn úr 0 kr. í 11.688.669 kr. gjaldárið 2002 að viðbættu 25% álagi 2.922.167 kr. og varð samtals 14.610.836 kr. Eignarskattsstofn félagsins gjaldárið 2002 hækkaði úr 0 kr. í 22.926.460 kr. að viðbættu 25% álagi 5.731.615 kr. og varð samtals 28.658.075 kr. Samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2002 námu rekstrartekjur samtals 43.366.397 kr. og rekstrargjöld að meðtöldum fjármagnsgjöldum 41.877.036 kr. og hagnaður í reit 4450 1.489.361 kr. Eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára námu 10.254.418 kr. og yfirfæranlegt tap í reit 4990 8.765.057 kr. Að teknu tilliti til lækkunar gjalda um 24.000.000 kr. vegna reikninga frá A, hækkunar gjalda um 3.360.000 kr. vegna reiknaðs endurgjalds og hækkunar gjalda um 186.274 kr. vegna hækkunar tryggingagjalds eða samtals lækkunar gjalda um 20.453.726 kr. nettó reiknaðist hagnaður í reit 4450 því 21.943.087 kr. Að teknu tilliti til fjárhæðar eftirstöðva tapa 10.254.418 kr. urðu hreinar tekjur í reit 4990 11.688.669 kr. Gjaldárið 2003 hækkaði tekjuskattsstofn X ehf. úr 0 kr. í 6.343.362 kr. að viðbættu 25% álagi 1.585.841 kr. og varð samtals 7.929.203 kr. Stofn til eignarskatts gjaldárið 2003 hækkaði úr 0 kr. í 35.807.240 kr. að viðbættu 25% álagi 8.951.810 kr. og varð samtals 44.759.050 kr. Samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2003 námu rekstrartekjur samtals 26.365.003 kr. og rekstrargjöld að meðtöldum fjármagnsgjöldum 27.272.169 kr. og tap í reit 4450 907.166 kr. Eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára námu 8.765.057 kr. og yfirfæranlegt tap í reit 4990 9.672.223 kr. Að teknu tilliti til lækkunar gjalda um 12.000.000 kr. vegna reikninga frá A, hækkunar gjalda um 4.500.000 kr. vegna reiknaðs endurgjalds og hækkunar gjalda um 249.472 kr. vegna hækkunar tryggingagjalds eða samtals lækkunar gjalda um 7.250.528 kr. nettó reiknaðist hagnaður í reit 4450 því 6.343.362 kr. Hreinar tekjur í reit 4990 urðu 6.343.362 kr., enda féllu eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára niður, sbr. niðurstöðu vegna gjaldársins 2002. Gjaldárið 2004 lækkaði yfirfæranlegt tap um 22.517.039 kr. eða úr 25.223.124 kr. í 2.706.085. Stofn til eignarskatts hækkaði úr 0 kr. í 42.666.340 kr. að viðbættu 25% álagi 10.666.585 kr. og varð samtals 53.332.925 kr. Samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2004 námu rekstrartekjur samtals 30.637.495 kr. og rekstrargjöld að meðtöldum fjármagnsgjöldum 46.188.396 kr. og tap í reit 4450 15.550.901 kr. Eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára námu 9.672.223 kr. og yfirfæranlegt tap í reit 4990 25.223.124 kr. Að teknu tilliti til lækkunar gjalda um 18.000.000 kr. vegna reikninga frá A, hækkunar gjalda um 4.860.000 kr. vegna reiknaðs endurgjalds og hækkunar gjalda um 295.184 kr. vegna hækkunar tryggingagjalds eða samtals lækkunar gjalda um 12.844.816 kr. nettó reiknaðist tap í reit 4450 því 2.706.085 kr. Yfirfæranlegt tap í reit 4990 varð því 2.706.085 kr., enda féllu eftirstöðvar tapa fyrri ára niður, sbr. niðurstöður vegna gjaldáranna 2002 og 2003. Gjaldárið 2005 hækkaði tekjuskattsstofn X ehf. úr 0 kr. í 2.224.637 kr. að viðbættu 25% álagi 556.159 kr. og varð samtals 2.780.796 kr. Stofn til eignarskatts gjaldárið 2005 hækkaði úr 0 kr. í 56.514.410 kr. að viðbættu 25% álagi 14.128.603 kr. og varð samtals 70.643.013 kr. Samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2005 námu rekstrartekjur samtals 30.607.255 kr. og rekstrargjöld að meðtöldum fjármagnsgjöldum 32.219.189 kr. og tap í reit 4450 1.611.934 kr. Eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára námu 25.223.124 kr. og yfirfæranlegt tap í reit 4990 26.835.058 kr. Að teknu tilliti til lækkunar gjalda um 12.016.064 kr. vegna reikninga frá A, hækkunar gjalda um 5.160.000 kr. vegna reiknaðs endurgjalds og hækkunar gjalda um 313.408 kr. vegna hækkunar tryggingagjalds eða samtals lækkunar gjalda um 6.542.656 kr. nettó reiknaðist hagnaður í reit 4450 því 4.930.722 kr. Að teknu tilliti til eftirstöðva taps fyrra árs 2.706.085 kr. urðu hreinar tekjur í reit 4990 2.224.637 kr.
Með kæru, dags. 21. desember 2007, skutu fyrirsvarsmenn X ehf. úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. september 2007, til yfirskattanefndar. Var þess krafist að hinn kærði úrskurður yrði felldur úr gildi á þeim forsendum að A hefði verið verktaki hjá einkahlutafélaginu, en ekki starfað þar sem launamaður. Til vara var gerð krafa um niðurfellingu álags á vantalda skattstofna.
Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2009, sem kveðinn var upp 26. ágúst 2009, var fallist á þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að virða bæri samningssamband A og X ehf. sem vinnusamning en ekki verksamning, enda þætti ljóst að mörg þau atriði, sem almennt væru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning væri að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hefðu í þessum efnum, bentu til vinnusamnings í því tilfelli sem um var að ræða. Þá var í úrskurði yfirskattanefndar fjallað um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að reikna endurgjald vegna starfa A í þágu X ehf. á árunum 2001, 2002, 2003 og 2004. Var niðurstaðan sú að borið hefði að reikna endurgjald vegna starfa A fyrir félagið á greindum tíma og var ályktun ríkisskattstjóra um viðmiðunarflokk sem leggja bæri til grundvallar í því sambandi staðfest. Um efnislegar ákvarðanir ríkisskattstjóra að öðru leyti sagði í úrskurði yfirskattanefndar:
„Samkvæmt framansögðu bar kæranda [X ehf.] að halda eftir staðgreiðslu af hinu reiknaða endurgjaldi vegna starfa A í þágu félagsins tekjuárin 2001, 2002, 2003 og 2004 og standa skil á staðgreiðslufé til innheimtumanns samkvæmt 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 7. gr. sömu laga. Þá bar félaginu samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. 4. gr. sömu laga, að standa ríkissjóði skil á tryggingagjaldi af hinu reiknaða endurgjaldi vegna starfa A í þágu félagsins. Ekki eru af hálfu umboðsmanns kæranda gerðar athugasemdir við þær fjárhæðir sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar sem reiknað endurgjald í þessu sambandi, að því undanskildu sem fram kom í andmælabréfi, dags. 2. júlí 2007, varðandi viðmiðunarflokk, sbr. það sem segir hér að framan um það efni. Hins vegar er ljóst að stórfelldur munur er á fjárhæðum samkvæmt greindum reikningum, útgefnum af A, á hendur kæranda á umræddum árum og þeim fjárhæðum sem lagðar hafa verið til grundvallar sem reiknað endurgjald. Í skýrslutöku af A hinn 3. október 2005 kom fram, sbr. svör við spurningum nr. 8 og 9, að reikningarnir hefðu byggst á áætluðu verðmæti vinnuframlags A í þágu kæranda vegna þróunar- og ráðgjafarvinnu. Í skattframtölum A árin 2003, 2004 og 2005 var engin grein gerð fyrir starfsemi hans og engar greiðslur tilgreindar þar vegna starfa í þágu kæranda. Eins og fyrr greinir var af hálfu A ekki talið fram til skatts gjaldárið 2002 og sætti hann því áætlun skattstofna af hálfu skattstjóra. Samkvæmt launauppgjöf kæranda námu laun A 720.000 kr. tekjuárið 2001, en engum uppgefnum launum vegna A var fyrir að fara af hálfu kæranda tekjuárin 2002, 2003 og 2004. Eins og fram er komið námu fjárhæðir án virðisaukaskatts samkvæmt umræddum 52 reikningum, útgefnum af A, á hendur kæranda 24.000.000 kr. rekstrarárið 2001, 12.000.000 kr. rekstrarárið 2002, 18.000.000 kr. rekstrarárið 2003 og 12.016.064 kr. rekstrarárið 2004. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan kostnað kæranda um fjárhæð reikninganna. Að mati ríkisskattstjóra væri um tilhæfulausa reikninga að ræða, enda væri starfssamband A við kæranda launþegasamband en ekki verktakasamband. Væri því ekki um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram að ekki hefði verið upplýst að hvaða marki umræddir reikningar hefðu verið eignfærðir í skattskilum kæranda og væri gjaldfærður kostnaður því lækkaður um fjárhæð reikninganna. Eins og fram er komið lýtur aðalkrafa kæranda að því að breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun verði felldar úr gildi og þar með umræddar lækkanir á gjaldfærðum kostnaði vegna greindra reikninga. Er sú krafa byggð á því að virða beri starfssambandið sem verktakasamband. Í kröfugerð umboðsmanns kæranda fyrir yfirskattanefnd kemur ekki fram, nái umrædd krafa ekki fram að ganga, hver afstaðan er til mats á vinnuframlagi A vegna starfa í þágu kæranda, í ljósi umræddra reikninga sérstaklega. Eins og fram er komið gerði A enga grein fyrir starfsemi sinni í skattframtölum árin 2003, 2004 og 2005 og færði ríkisskattstjóri honum til tekna í skattframtölunum umrætt reiknað endurgjald sem jafnframt var gjaldfært í skattskilum kæranda sömu ár. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri jafnframt umrætt reiknað endurgjald 4.080.000 kr. sem tekjuskatts- og útsvarsstofn A gjaldárið 2002 í stað áætlaðs stofns 4.300.000 kr. Miðað við niðurstöðu um eðli starfssambandsins verður að ætla að það sé ekki viðhorf kæranda að fjárhæðir þess endurgjalds verði hækkaðar í skattskilum aðilanna í ljósi fjárhæða samkvæmt reikningunum, enda ekki til hagsbóta fyrir aðila heildstætt metið. Af hálfu umboðsmanns kæranda er í kæru ekkert vikið að athugasemdum ríkisskattstjóra varðandi umrædda reikninga og höfnun þeirra sem tilhæfulausra. Að því athuguðu, sem hér hefur verið rakið, og þar sem niðurstaðan er sú að störf A í þágu kæranda hafi að öllu leyti verið á grundvelli vinnusambands verður ekki hróflað við lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum kostnaði kæranda rekstrarárin 2001, 2002, 2003 og 2004 vegna umræddra reikninga.
Eins og fram er komið lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda vegna umræddra reikninga, útgefnum af A, á hendur félaginu á árunum 2001, 2002, 2003 og 2004 sem hann hafnaði, jafnframt því að telja störf A í þágu félagsins byggjast á vinnusambandi og reikna endurgjald vegna þeirra starfa. Ekki eru út af fyrir sig gerðar tölulegar athugasemdir við fjárhæðir af hálfu kæranda, enda liggja þær fyrir. Með vísan til framangreindrar niðurstöðu um mat á starfssambandi aðilanna og umræddum reikningum í því sambandi voru umræddar greiðslur kæranda ekki vegna kaupa á þjónustu sem skattskyld var samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Því féll virðisaukaskattur ekki til við þær greiðslur og leiðir af 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, þar sem hugtakið innskattur er skilgreint, að heimild til frádráttar virðisaukaskatts er ekki fyrir hendi vegna greiðslnanna. Verður því ekki við þessari ákvörðun ríkisskattstjóra hróflað.“
3. Af hálfu umboðsmanns gjaldenda, A og X ehf., er því borið við í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 15. september 2009, að sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldendum fái ekki staðist af þeirri ástæðu að gjaldendum hafi verið ákvarðað álag á vantalda skattstofna með úrskurðum ríkisskattstjóra í málum þeirra, dags. 13. september 2007. Sé um að ræða hliðstæðar aðstæður og í máli því sem fjallað sé um í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. desember 2008 í máli nr. S-953/2008. Er þess krafist í greindu bréfi til yfirskattanefndar að sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins verði „felld úr gildi“ af þessum sökum. Ljóst er að umboðsmaður gjaldenda byggir greinda kröfu á því að vegna ákvæða 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu verði skattaðila, sem gert hafi verið að sæta álagi á vantalda skattstofna eða skatta samkvæmt þargreindum ákvæðum skattalaga, ekki gerð refsing samkvæmt refsiákvæðum sömu laga vegna sömu háttsemi. Með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. maí 2009 í máli nr. S-1957/2008 var því hafnað að saksókn vegna meintra brota á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, væri andstæð umræddum ákvæðum mannréttindasáttmála Evrópu þótt ákærðu hefðu áður sætt álagi samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Með vísan til niðurstöðu í greindum úrskurði verður ekki fallist á það með umboðsmanni gjaldenda að vísa beri sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá af þeirri ástæðu sem hér um ræðir.
4. Eins og fram er komið voru niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf., sbr. skýrslu, dags. 7. júní 2006, í meginatriðum tvíþættar. Í fyrsta lagi var komist að þeirri niðurstöðu að um vinnusamband launamanns og launagreiðanda hefði verið að ræða á milli gjaldanda, A, og X ehf. en ekki verksamband milli verktaka og verkkaupa. Kemur fram í skýrslunni að af þessum sökum eigi gjald- og eignfærslur og tilgreindur innskattur í bókhaldi og skattskilum X ehf., sem byggður sé á útgefnum sölureikningum í nafni gjaldanda, ekki við rök að styðjast. Tölulegar niðurstöður um þennan þátt voru þær að oftalin rekstrargjöld ásamt eignfærðum fjárhæðum næmu samtals 66.016.064 kr. rekstrarárin 2001–2004 og oftalinn innskattur 16.173.936 kr. sömu ár. Í öðru lagi var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldanda hefði borið að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna í þágu X ehf. og að launagreiðslur félagsins væru að sama skapi vantaldar. Voru vantaldar launagreiðslur taldar nema samtals 17.880.000 kr. fyrrgreind rekstrarár.
Í 1. mgr. 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, segir að í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins við sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd skuli m.a. skilmerkilega lýst ætlaðri refsiverðri háttsemi og hver sé huglæg afstaða hins brotlega til háttseminnar. Samkvæmt þessu og með hliðsjón af lokamálsgrein 103. gr. laga nr. 90/2003 verður talið að kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins marki ramma sektarmáls með hliðstæðum hætti og ákæra í opinberu máli, sbr. 1. mgr. 180. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, og ber yfirskattanefnd að taka afstöðu til kröfu skattrannsóknarstjóra á framkomnum grundvelli. Í samræmi við þetta verður að telja að verulega þýðingu hafi um ákvörðun sektar á hendur viðkomandi gjaldanda að skýr mörk séu lögð af hálfu rannsóknaraðila um meint refsiverð brot og hvernig talið sé að huglægum refsiskilyrðum sé háttað um þau. Er þetta og mikilsvert með tilliti til andmælaréttar gjaldanda og varna hans í tilefni af sektarkröfu.
Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda, A, dags. 19. október 2007, er honum gefið að sök að hafa á saknæman hátt staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattstjóra vegna álagningar opinberra gjalda X ehf. gjaldárin 2002–2005 og efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna allra uppgjörstímabila áranna 2001–2004 með því að oftelja rekstrarkostnað og innskatt um tilgreindar fjárhæðir. Nánar er verknaði gjaldanda lýst í kröfugerðinni, sbr. kafla I að framan, þar sem kröfugerðin er tekin orðrétt upp, sem gjaldfærslu á grundvelli 52 reikninga útgefnum af gjaldanda á hendur X ehf. Er vísað til þess að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi leitt í ljós að líta bæri á samband gjaldanda og X ehf. sem samband launþega og launagreiðanda og í framhaldi af því tekið fram að „[e]kki væri því um kostnað að ræða sem heimilaður væri til frádráttar tekjum skv. 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hann tilhæfulaus“. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er fjallað nánar um grundvöll sektarkröfunnar og er þar m.a. vikið að offærðum innskatti með þessum orðum: „Fyrir liggur að A gaf út 52 sölureikninga sem færðir voru til innskatts í bókhaldi X ehf. Umræddur innskattur er offærður þar sem starfssamband A og X ehf. er vinnusamband en ekki verktakasamband.“
Samkvæmt framansögðu er byggt á því í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu að skattframtöl X ehf. og virðisaukaskattsskýrslur vegna fyrrgreindra rekstrarára hafi verið efnislega rangar. Er því lýst í fyrri lið kröfugerðarinnar að útgjöld, sem gjaldfærð hafi verið í skattskilum félagsins sem aðkeypt þjónusta samkvæmt sölureikningum gjaldanda, A, hafi ekki verið frádráttarbær á þeim grundvelli, enda beri að líta á samband aðilanna sem samband launþega og launagreiðanda, en á hinn bóginn hafi launaútgjöld verið vanfærð vegna reiknaðs endurgjalds gjaldanda. Verður verknaðarlýsing í kröfugerðinni, sbr. og fyrrgreind athugasemd vegna innskattsfrádráttar, ekki skilin á annan hátt en að meint rangfærsla felist í þeirri röngu tilgreiningu umræddra útgjalda að gjaldfæra þau sem greiðslu fyrir þjónustu sjálfstætt starfandi manns þegar í raun hafi verið um að ræða greiðslur til launamanns. Af þessu tilefni skal tekið fram að almennt hefur röng tilgreining rekstrarútgjalda af þessu tagi fyrst og fremst þau skattalegu áhrif, að því er varðar almenn skattskil viðkomandi launagreiðanda, að tryggingagjaldsstofn telst hafa verið vantalinn auk þess sem skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda kann eftir atvikum að teljast vanreiknuð, svo sem var raunin í tilviki X ehf., sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 170/2009 í máli félagsins. Hins vegar leiðir þessi aðstaða út af fyrir sig ekki til þess að tekjuskattsstofn launagreiðanda teljist hafa verið vantalinn, bæði sökum frádráttarbærni tryggingagjalds og þess að greiðsla til viðtakanda (launamanns) telst frádráttarbær sem launaútgjöld þótt hún sé ekki viðurkennd sem greiðsla fyrir aðkeypta þjónustu. Allt að einu er í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu leiddur fram vantalinn tekjuskattsstofn X ehf. sökum þeirrar rangfærslu sem gerð er grein fyrir í verknaðarlýsingu. Samkvæmt þeim útreikningi telst tekjuskattsstofn vantalinn um 47.091.726 kr. rekstrarárin 2001–2004 og er sú fjárhæð fengin sem mismunur fjárhæða greindra sölureikninga gjaldanda, A, og vanfærðs launakostnaðar vegna reiknaðs endurgjalds gjaldanda og tryggingagjalds (66.016.064 – 18.924.338). Kemur greindur mismunur fram í því að ekki er litið á alla fjárhæð sölureikninganna sem launaútgjöld (reiknað endurgjald). Að þessu athuguðu þykir hin tölulega útfærsla á vantöldum tekjuskattsstofni benda til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins líti svo á, hvað sem líður orðan verknaðarlýsingar, að efnisleg rangfærsla í skattframtölum X ehf. felist eingöngu í gjaldfærslu umræddra reikningsfjárhæða að því leyti sem ekki sé unnt að viðurkenna þær sem endurgjald fyrir vinnuframlag. Verður því ekki betur séð en að sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins sé í raun byggð á því að um hafi verið að ræða gjaldfærslu á grundvelli umræddra kostnaðargagna án þess að vinnuframlag eða veitt þjónusta hafi legið þar að baki. Fær þetta stuðning af því að tekið er fram í kröfugerð skattrannsóknarstjóra að umrædd útgjöld séu „tilhæfulaus“. Á engan hátt verður þó talið að með því orði einu saman og í andstöðu við verknaðarlýsingu að öðru leyti hafi verið lagður fullnægjandi grundvöllur að sektarákvörðun á þeim forsendum sem þannig verður talið að felist í kröfugerðinni, enda er ekkert nánar fjallað um offærðan frádrátt á þeim grundvelli að andvirði vinnu eða þjónustu gjaldanda, A, samkvæmt sölureikningum hans hafi ekki svarað til þess verðmætis sem sölureikningarnir tilgreindu.
Tekið skal fram að sjónarmið af því tagi, sem þannig verður talið að búi að baki sektarkröfu í máli þessu, er ekki heldur að finna í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. júní 2006. Í því sambandi er þess að geta að í bréfi gjaldenda, dags. 8. maí 2006, þar sem andmælt var skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. apríl 2006, var staðhæft að þau verðmæti sem orðið hefðu til innan X ehf. stæðu fyllilega undir fjárhæðum sölureikninga A. Vegna þessara athugasemda tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram í lokaskýrslu sinni að vinnuframlag A væri án efa verðmætt fyrir félagið, en sú aðstæða þætti benda fremur til vinnusambands en verktakasambands. Í framhaldi af því áréttaði skattrannsóknarstjóri það mat sitt að gjaldanda bæri að reikna sér laun í samræmi við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra og tók jafnframt sérstaklega fram að þar væri um lágmarkslaun að ræða. Gera verður þá athugasemd af þessu tilefni að með því að um lágmarkslaun var að ræða samkvæmt áliti skattrannsóknarstjóra ríkisins og sérstaklega þar sem sú lágmarksfjárhæð var ætluð sem grundvöllur fyrir skattsektarkröfu á hendur gjaldanda, sbr. fyrrgreinda tilgreiningu vantalins tekjuskattsstofns X ehf., var nauðsynlegt að gengið yrði úr skugga um raunverulegt verðmæti vinnuframlags gjaldanda í þágu einkahlutafélagsins ef ekki var talið fært að viðurkenna það viðhorf gjaldanda sem fram kom í greindu bréfi frá 8. maí 2006.
Þar sem telja verður samkvæmt framansögðu að sektarkrafa í máli þessu sé í raun byggð á öðrum forsendum en gerð er grein fyrir í verknaðarlýsingu kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki þannig úr garði gerð að hún uppfylli þær lágmarkskröfur sem gera verður um lýsingu á ætluðum refsiverðum verknaði, sbr. fyrirmæli 1. mgr. 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, þannig að hún sé tæk til meðferðar. Verður það einnig talið gilda um síðari lið kröfugerðarinnar, enda er augljóst að hann er byggður á sömu forsendum og hinn fyrri. Að því athuguðu, sem að framan er rakið, þykir óhjákvæmilegt að vísa sektarkröfu í máli þessu frá yfirskattanefnd.
5. Umboðsmaður gjaldenda hefur gert kröfu um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða gjaldendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu gjaldenda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Við ákvörðun málskostnaðar verður einungis litið til kostnaðar sem ætla má að varði sérstaklega það mál gjaldenda sem hér er til umfjöllunar fyrir yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákvarðaður 50.000 kr. sem eftir atvikum þykir rétt að greiddur sé gjaldanda, A.
Úrskurðarorð:
Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaður til gjaldanda, A, ákvarðast 50.000 kr.
