Úrskurður yfirskattanefndar nr. 22/2010
Úrskurður nr. 22/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 17. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 166/2008; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Ragnheiður Snorradóttir og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 20. júní 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, bæði með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuársins 2002.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
Skil á efnislega röngu skattframtali. Vanframtaldar launatekjur.
A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngu skattframtali til skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2003, vegna tekjuársins 2002, með því að vanframtelja launatekjur um samtals kr. 5.929.942.
Framangreind háttsemi leiddi til ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars á tekjuárinu 2002, svo sem hér segir:
Reiknaður tekjuskattur og útsvar.
|
Tekjuár |
Vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn |
Tekjuskattur |
Útsvar |
| 2002 | 5.929.942 | 1.526.960 Vanframtaldar launatekjur kr. 5.929.942 * 25,75% = 1.526.960. | 772.671 5.929.942 * 13,03% = 772.671. |
| Samtals kr. | 5.929.942 | 1.526.960 | 772.671 |
Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. A. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, vegna tekjuársins 2002.
Við ákvörðun skattstofna vegna tekjuársins 2002 hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalinn skattstofn samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 690.985, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 20. júní 2008, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. júní 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hún vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hennar og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. júní 2008, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hún mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda vegna tekjuársins 2002, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 8. nóvember 2002. Rannsókn þessi, sem ákveðin var í framhaldi af tilkynningu frá ríkisskattstjóra, dags. 3. mars 2004, um meint skattsvik, sbr. 7. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög um tekjuskatt, hófst formlega hinn 2. febrúar 2005 og beindist upphaflega að skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 2001, 2002 og 2003, en síðar var ákveðið að afmarka rannsóknina við tekjuárið 2002. Var rannsóknin m.a. byggð á skýrslutökum af gjaldanda og eiginmanni hennar, B sem fram fóru 17. maí 2005, skattframtali gjaldanda og eiginmanns hennar árið 2003, gögnum frá viðskiptabönkum gjaldanda og eiginmanns hennar og gögnum úr upplýsingakerfum ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 21. október 2005, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu, dags. 19. október 2005, sem þá lá fyrir um rannsóknina, og gaf henni kost á að tjá sig um efni hennar. Engin andmæli bárust og var lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. nóvember 2005, efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. nóvember 2005, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar teknar saman með svofelldum hætti:
„Helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum A vegna tekjuársins 2002 eru sem hér segir:
·1 Skattframtal tekjuársins 2002 er rangt.
·2 Launatekjur A eru vanframtaldar í skattframtali tekjuársins 2002 sem nemur kr. 5.929.942.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. m.a. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 9. nóvember 2005. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 9. febrúar 2007, sem gjaldandi svaraði ekki, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárið 2003 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. maí 2007. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós að greiðslur frá X ehf., einkahlutafélagi í eigu gjaldanda og eiginmanns hennar, inn á bankareikning gjaldanda á árinu 2002 væru hærri en framtaldar launatekjur hennar og eiginmanns hennar á árinu. Samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins væri um að ræða mismun að fjárhæð en 5.926.942 kr. en að áliti ríkisskattstjóra væri rétt fjárhæð 6.414.567 kr., enda hefði skattrannsóknarstjóra ríkisins láðst að taka tillit til afdreginnar staðgreiðslu opinberra gjalda og 4% iðgjalds í lífeyrissjóð af launum gjaldanda og eiginmanns hennar, svo sem nánar var rakið tölulega. Ríkisskattstjóri gerði í úrskurði sínum grein fyrir ákvæðum 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 73. og 74. gr. laga nr. 134/1994, um einkahlutafélög. Væri ljóst að skilyrði laga nr. 134/1994 fyrir úthlutun fjármuna til hluthafa hefðu ekki verið fyrir hendi þegar gjaldandi fékk umræddar greiðslur inn á bankareikning sinn. Þá hefði gjaldandi ekki gefið viðhlítandi skýringar á innborgunum þessum eða lagt fram gögn um þær. Af þessum sökum liti ríkisskattstjóri svo á að „þær fjárhæðir sem eru umfram uppgefin laun á gjaldanda og eiginmann hennar séu vanframtaldar launagreiðslur sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt), sbr. og 2. mgr. 11. gr. (sic) áður nefndra laga“, svo sem þar sagði. Á þessum grundvelli færði ríkisskattstjóri gjaldanda til tekna sem launatekjur umrædda fjárhæð, þ.e. 6.414.567 kr., að viðbættu álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að fjárhæð 1.603.641 kr. Tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda gjaldárið 2003 hækkaði samkvæmt þessu um 8.018.208 kr. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.
3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 8. nóvember 2005, er vísað til þess að í skattframtali gjaldanda og eiginmanns hennar árið 2003 sé gerð grein fyrir launum gjaldanda að fjárhæð 750.000 kr. og launum eiginmanns hennar að fjárhæð 1.470.000 kr. frá X ehf., þ.e. samtals að fjárhæð 2.220.000 kr. tekjuárið 2002. Einkahlutafélag þetta hafi gjaldandi og eiginmaður hennar, B, stofnað í desember 2001 og sé gjaldandi framkvæmdastjóri félagsins en eiginmaður hennar stjórnarmaður. Tilgangur þess sé rekstur [...] o.fl.
Rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn á bankareikningum gjaldanda og eiginmanns hennar hafi leitt í ljós greiðslur frá X ehf. inn á bankareikning gjaldanda á árinu 2002 að fjárhæð samtals 8.149.942 kr. og sé því um hærri innborganir að ræða en nemi samanlögðum launatekjum gjaldanda og eiginmanns hennar frá félaginu á því ári samkvæmt skattframtali. Tekið er fram að engar greiðslur hafi verið lagðar inn frá X ehf. á bankareikninga eiginmanns gjaldanda og því sé miðað við að laun þeirra beggja hafi verið lögð inn á bankareikning gjaldanda.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að við skýrslutöku af gjaldanda 17. maí 2005 hafi gögn um innborganir að fjárhæð 8.036.048 kr. frá X ehf. inn á bankareikning gjaldanda nr. 162-26-1892 verið lögð fyrir hana og hún spurð fyrir hvað væri verið að greiða henni. Kvaðst gjaldandi ekki geta skýrt þessar greiðslur en vísa á bókhald X ehf. Myndi gjaldandi kanna þetta og koma þeim upplýsingum til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Gjaldandi svaraði á sama hátt spurningu um innborgun að fjárhæð 363.894 kr. inn á bankareikning hennar, þar á meðal vegna innlausnar ávísunar að fjárhæð 113.894 kr. frá X ehf. Þá kemur fram að eiginmaður gjaldanda, B, hafi verið spurður um umræddar innborganir við skýrslutöku af honum hinn 17. maí 2005, og hann svarað því til að greiðslurnar tengdust launagreiðslum og útlögðum kostnaði. Myndu greiðslurnar skýrast í bókhaldi X sem verið væri að færa. Tekið er fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi engar upplýsingar látið í té um þessar greiðslur og bókhald X ehf. hafi ekki verið afhent embættinu. Er gerð grein fyrir tölvupóstsamskiptum við gjaldanda og símtali við eiginmann hennar þar sem gengið hafi verið eftir upplýsingum.
Niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru samkvæmt framansögðu þær að gjaldandi hafi fengið greiðslur frá X ehf. árið 2002 að fjárhæð samtals 8.149.942 kr. (8.036.048 kr. + 113.894 kr.) sem að mati skattrannsóknarstjóra hefðu átt að færast sem launatekjur í skattframtal gjaldanda árið 2003 vegna tekjuársins 2002. Að teknu tilliti til framtalinna launatekna gjaldanda og eiginmanns hennar frá X ehf. í skattframtali þeirra árið 2003, samtals að fjárhæð 2.220.000 kr., séu launatekjur gjaldanda því vantaldar um 5.929.942 kr.
3. Eins og fram er komið eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda tekjuárið 2002, sem liggur til grundvallar sektarkröfu í máli þessu, byggðar á upplýsingum um innborganir á bankareikning gjaldanda frá X ehf., en það einkahlutafélag er í eigu gjaldanda og eiginmanns hennar, B. Leitt var í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að greiðslur til gjaldanda á árinu 2002 frá X ehf. námu 8.149.942 kr. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggt á því að mismunur greindrar fjárhæðar og samtölu framtalinna launa gjaldanda og eiginmanns hennar frá félaginu gjaldárið 2003 séu vantaldar tekjur, þ.e. 5.929.942 kr. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð embættisins í máli þessu, er litið svo á að um sé að ræða vantaldar launatekjur gjaldanda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri virðist hins vegar hafa byggt á því í úrskurði sínum um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldanda gjaldárið 2003, dags. 4. maí 2007, að virða bæri umræddar greiðslur sem tekjur gjaldanda af hlutareign í X ehf. (dulinn arð) í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og færa henni til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, enda hafi lagaskilyrði fyrir úthlutun fjármuna til hluthafa, sbr. ákvæði 73. og 74. gr. laga nr. 134/1994, um einkahlutafélög, ekki verið uppfyllt þegar gjaldandi fékk umræddar greiðslur inn á bankareikning sinn. Þá taldi ríkisskattstjóri að samkvæmt gögnum málsins væri um að ræða aðra og hærri fjárhæð en fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt ákvæði 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gerir ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.
Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 17. maí 2005 voru lögð fyrir gjaldanda og eiginmann hennar, B, gögn um innborganir á bankareikning gjaldanda, sem hér um ræðir, en í svörum þeirra komu ekki fram neinar skýringar á þessum greiðslum aðrar en þær að B kvað greiðslurnar tengjast launum þeirra og útlögðum kostnaði. Með tölvupósti, dags. 24. maí 2005, sendi skattrannsóknarstjóra gjaldanda yfirlit, „sem þú baðst [um] í skýrslutökunni“, svo sem þar segir, vegna innborgunar að fjárhæð 364.488 kr. 28. desember 2001, sjö innborgana að fjárhæð samtals 956.200 kr. á tímabilinu 15. janúar til 6. ágúst 2002, innborgunar að fjárhæð 363.894 kr. 6. júní 2002 og 22 innborgana á tímabilinu 7. janúar til 4. desember 2002. Með tölvupósti sama dag gerði gjaldandi grein fyrir greiðslunni frá 28. desember 2001 og var samkvæmt þeim skýringum um að ræða endurgreiðslu útlagðs kostnaðar vegna X ehf., m.a. útgjalda vegna skráningar einkahlutafélags. Gjaldandi tók fram að það væri mikil handavinna að svara fyrirspurn skattrannsóknarstjóra ríkisins og myndi taka dálítinn tíma. Hún myndi reyna að svara eins fljótt og unnt væri, en ekki gera sér grein fyrir því hversu nákvæm hún þyrfti að vera í svörum sínum. Engin frekari svör bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins þrátt fyrir að eftir þeim væri gengið af hálfu embættisins með tölvupósti til gjaldanda 2. ágúst 2005. Tekið skal fram að í framhaldi af greindu svari gjaldanda frá 24. maí 2005 beindi skattrannsóknarstjóri ríkisins þeirri spurningu til gjaldanda með tölvupóstum 2. og 17. ágúst 2005 hvort hún gæti lagt fram hreyfingalista bókhalds X ehf. fyrir rekstrarárin 2002 og 2003, en gjaldandi svaraði ekki umræddum tölvupóstum. Ekki var aðhafst frekar vegna þessa atriðis af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu gjaldanda vegna frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á máli hennar sem var send henni með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 21. október 2005, þar sem tilgreindur var svarfrestur til 7. nóvember 2005. Í framhaldi af því að skattrannsóknarstjóri sendi lokaskýrslu sína til gjaldanda með bréfi, dags. 9. nóvember 2005, þar sem kom fram það mat embættisins að gjaldandi kynni að hafa skapað sér refsiábyrgð vegna brota gegn skattalögum og henni gefinn 30 daga frestur til að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð, barst skattrannsóknarstjóra hinn 25. nóvember 2005 bréf gjaldanda, dags. 6. nóvember 2005, þar sem mótmælt var skömmum fresti til að gera athugasemd við niðurstöður rannsóknarskýrslu og fundið að því að fyrirspurn hennar frá 24. maí 2005 hefði ekki verið svarað. Af þessu tilefni veitti skattrannsóknarstjóri gjaldanda viðbótarfrest til 9. desember 2005 til að koma athugasemdum sínum á framfæri vegna skýrslu embættisins, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 28. nóvember 2005, þar sem jafnframt var tekið fram að orðalag í tölvupósti gjaldanda frá 24. maí 2005 hefði ekki borið með sér að um fyrirspurn væri að ræða. Athugasemdir voru ekki gerðar af hálfu gjaldanda innan veitts frests.
Eins og hér hefur verið rakið gaf gjaldandi engar skýringar á þeim greiðslum, sem um ræðir í máli þessu, við meðferð máls hennar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, en skýringar í tölvupósti hennar frá 24. maí 2005 vörðuðu aðeins greiðslu á árinu 2001. Hins vegar kom fram það viðhorf í tölvupósti gjaldanda að greiðslur á árinu 2002 ættu sér hliðstæðar skýringar og greiðsla fyrra árs, og eins og fyrr segir gaf B þá skýringu á greiðslunum við skýrslutöku að um endurgreiddan kostnað væri að ræða auk launagreiðslna sem nánar myndi skýrast í bókhaldi félagsins sem verið væri að færa. Að fengnum þessum skýringum og þrátt fyrir rýr svör gjaldanda verður að telja að nauðsynlegt hafi verið að skattrannsóknarstjóri ríkisins beindi sjónum sínum að meðferð greiðslnanna í bókhaldi X ehf., svo sem embættið leitaðist við að gera, sbr. fyrrgreinda tölvupósta til gjaldanda 2. og 17. ágúst 2005, en beiðni sem þar kom fram um framlagningu bókhalds X ehf. var á hinn bóginn hvorki borin fram með formlegum hætti né beint til gjaldanda sem fyrirsvarsmanns félagsins. Ekki liggur annað fyrir en að bókhaldsgögn X ehf. hafi verið aðgengileg og verður að telja að þessir rannsóknartilburðir hafi verið ómarkvissir. Samkvæmt þessu kom ekki fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hvernig var farið með umræddar greiðslur til gjaldanda í bókhaldi X ehf. vegna ársins 2002. Í úrskurði ríkisskattstjóra í máli gjaldanda, dags. 4. maí 2007, kemur á hinn bóginn fram að samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2003 nemi gjaldfærðar launagreiðslur 2.472.594 kr. og rekstrarhagnaður 2.659.840 kr. og að ekki séu tilgreindar neinar skuldir við tengda aðila í árslok 2002. Má samkvæmt þessu draga þá ályktun að greiðslur félagsins hafi hvorki verið gjaldfærðar í bókum þess sem launagreiðslur til gjaldanda eða eiginmanns hennar né tilgreindar sem lánveiting til gjaldanda. Verður þá að telja nærtækast að greiðslur þessar hafi verið færðar í bókhaldi félagsins sem endurgreiðsla útlagðs kostnaðar gjaldanda, svo sem haldið hefur verið fram af hálfu gjaldanda og eiginmanns hennar, en þá er því með öllu ósvarað hvers konar útgjöld gjaldandi telur sig hafa borið vegna félagsins.
Eins og fram er komið hefur gjaldandi ekki gefið viðhlítandi skýringar á þeim greiðslum sem í málinu greinir. Þó verður ekki litið framhjá því að við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins voru færðar líkur að því að a.m.k. hluti innborgana á bankareikninga gjaldanda fæli í sér réttmæta endurgreiðslu vegna útlagðs kostnaðar auk þess sem fyrrgreindar upplýsingar í úrskurði ríkisskattstjóra þykja styðja skýringar gjaldanda um margnefndar greiðslur. Þykja samkvæmt þessu vera þau vafaatriði í máli þessu að varhugavert sé, þrátt fyrir að mótmæli hafi ekki komið fram af hálfu gjaldanda vegna sektarkröfu, að byggja á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar launatekjur gjaldanda gjaldárið 2003. Samkvæmt þessu og með vísan til þess sem fyrr segir um rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á grundvöll fyrir ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldanda, A, verður ekki gerð sekt í máli þessu.
