Úrskurður yfirskattanefndar nr. 49/2010
Úrskurður nr. 49/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 17. mars, er tekið fyrir mál nr. 287/2008; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...], verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 9. desember 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, hvorra tveggja með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2006.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem fyrrum stjórnarmanni og framkvæmdastjóra með prókúruumboð X ehf., kt. [...], (nú þrotabú), er gefið að sök eftirfarandi:
1. Skil á efnislega rangri virðisaukaskattsskýrslu. Vanræksla á skilum virðisaukaskattsskýrslu. Vanframtalin skattskyld velta og útskattur. Mögulegur innskattur.
A, sem fyrrum stjórnarmanni og framkvæmdastjóra með prókúruumboð, er gefið að sök að hafa, fyrir hönd X ehf., að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Reykjavík skil á efnislegra rangri virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilsins maí–júní rekstrarárið 2006 og vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjavík skil á virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstíma-bilsins júlí–ágúst rekstrarárið 2006. Með framangreindri háttsemi vanframtaldi A fyrir hönd X ehf. skattskylda veltu og útskatt vegna framangreindra uppgjörstímabila. Samkvæmt niðurstöðu rannsóknar skattrann-sóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta samtals kr. 22.272.924 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 5.456.867. Þá nemur mögulegur vanframtalinn innskattur samtals kr. 3.615.223.
Sundurliðast vanframtalin skattskyld velta, útskattur og mögulegur vanframtalinn innskattur, samkvæmt fyrirliggjandi gögnum svo sem hér greinir:
|
Rekstrarár |
Uppgjörstímabil |
Vanframtalin skattskyld velta | Vanframtalinn útskattur | Mögulegur vanframtalinn innskattur |
| 2006 | maí – júní | 5.056.811 | 1.238.919 | 0 |
| 2006 | júlí – ágúst | 17.216.113 | 4.217.948 | 3.615.223 |
| Samtals kr. | 22.272.924 | 5.456.867 | 3.615.223 |
Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr., 1. mgr. 16. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum.
Varðar framangreind háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.
2. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A, sem fyrrum stjórnarmanni og framkvæmdastjóra með prókúruumboð, er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna janúar til og með desember rekstrarárið 2006. Þá er honum gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna framangreindra greiðslutímabila, á lögmæltum tíma. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila, nemur samtals kr. 9.096.198. Tekið hefur verið tillit til afdreginnar staðgreiðslu A, samtals að fjárhæð kr. 116.976. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2006 | janúar | 134.744 |
| 2006 | febrúar | 537.953 |
| 2006 | mars | 883.618 |
| 2006 | apríl | 675.883 |
| 2006 | maí | 694.055 |
| 2006 | júní | 779.864 |
| 2006 | júlí | 1.094.938 |
| 2006 | ágúst | 987.654 |
| 2006 | september | 960.520 |
| 2006 | október | 1.187.123 |
| 2006 | nóvember | 1.126.004 |
| 2006 | desember | 33.842 |
| Samtals kr. | 9.096.198 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 9. desember 2008.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. janúar 2009, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.
Með bréfi, mótt. 13. mars 2009, hefur gjaldandi lagt fram vörn í málinu. Þess er krafist að sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði hafnað. Þá gerir gjaldandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.
Gjaldandi tekur fram að vegna veikinda bókara X ehf. og anna hans við önnur störf hafi færsla bókhalds dregist. Umfang stjórnunarstarfa í félaginu hefði aukist mikið við tilkomu erlendra starfsmanna, m.a. vegna mikillar skriffinnsku og tungumálaerfiðleika, og því hafi verkefni félagsins ekki gengið sem skyldi. Mikil pressa hafi því verið á stjórnendum fyrirtækisins. Vegna afskipta stéttarfélaga hafi orðið að hækka laun erlendra starfsmanna sem leitt hafi af sér óvænta hækkun á rekstrarkostnaði. Verksamningar félagsins hafi hins vegar verið á fyrirfram föstum verðum og hafi félagið endað í gjaldþroti. Þar sem dregist hafi að færa bókhald hafi verið send inn virðisaukaskattsskýrsla til bráðabirgða sem síðan hafi verið leiðrétt. Samkvæmt leiðréttingarskýrslunni sé skattskyld velta 22.272.924 kr., útskattur 5.456.868 kr. og innskattur 3.615.223 kr. Starfsmenn skattrannsóknarstjóra hafi fengið afrit af þeirri skýrslu og sé því ekki um undanskot að ræða, heldur hafi dregist að ganga frá þessu á réttum tíma. Niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins byggi því á þeirri virðisaukaskattsskýrslu sem gerð hafi verið af félaginu og send inn um síðir. Engu hafi verið leynt í sambandi við skattskylda veltu. Allt hafi þetta komið fram í viðræðum við rannsóknaraðila og því sé krafa um sektarákvörðun óskiljanleg.
Skýrslur vegna staðgreiðslu hafi verið síðbúnar af fyrrgreindum ástæðum. Greitt hafi verið eftir bestu getu, en launagreiðslur hafi gengið fyrir til að halda rekstrinum gangandi í von um að tekjur myndu aukast og unnt yrði að greiða eftirstöðvar. Samið hafi verið við lögfræðideild tollstjóra um mánaðarlegar greiðslur inn á skuldir X ehf. og staðið hafi verið við þær skuldbindingar.
III.
1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. desember 2008, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf., kt. [...], vantalið skattskylda veltu í virðisaukaskattsskýrslum félagsins tvö tilgreind uppgjörstímabil árið 2006. Þá er gerð krafa um ákvörðun sektar samkvæmt ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sem byggir á því að gjaldandi hafi vanrækt að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins öll greiðslutímabil ársins 2006. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
2. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 1. nóvember 2006 rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. rekstrarárin 2003, 2004 og 2005, en hinn 7. sama mánaðar var ákveðið að beina rannsókninni einnig að tímabilinu janúar til og með ágúst 2006. Hinn 15. ágúst 2007 var enn aukið við rannsóknartímabilið og varðaði rannsóknin þá til viðbótar skil á afdreginni staðgreiðslu greiðslutímabilin september til og með desember 2006. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var [...] og skyld starfsemi. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn [...] júní 2007.
Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá embættinu dagana 5. febrúar og 23. ágúst 2007, svo og voru teknar skýrslur af B [...] dagana 14. desember 2006 og 20. ágúst 2007. Var rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins byggð á upplýsingum sem komu fram við skýrslutökur þessar, en jafnframt var byggt á bókhaldi og bókhaldsgögnum X ehf., skattskilagögnum félagsins, gögnum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og upplýsingakerfum ríkisskattstjóra, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Með bréfum, dags. 15. apríl 2008, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda og skiptastjóra þrotabús X ehf. skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var þann dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engar athugasemdir bárust skattrannsóknarstjóra og í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 6. maí 2008, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. maí 2008, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar teknar saman með svofelldum hætti:
„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og skattskilum skattaðila fyrir rekstrartímabilið frá maí 2003 til og með desember 2006:
·1 Staðin hafa verið skil á skattframtölum og ársreikningum vegna rekstraráranna 2003, 2004 og 2005.
·2 Staðin hafa verið skil á virðisaukaskattsskýrslum.
·3 Virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2006 var skilað eftir að rannsókn hófst.
·4 Staðin hafa verið skil á skilagreinum staðgreiðslu vegna uppgjörstímabilanna janúar til og með desember 2006.
·5 Skilagreinum staðgreiðslu vegna janúar til og með desember 2006 var skilað eftir að rannsókn hófst.
·6 Fært bókhald 2003-2005 hefur verið afhent.
·7 Fært bókhald 2006 hefur ekki verið afhent.
·8 Skattskyld velta og útskattur eru vantalin 2006.
·9 Afdregin staðgreiðsla skattaðila er vangreidd.
·10 Reiknað endurgjald A er vantalið.
·11 Rekstrargjöld eru vantalin 2003, 2004 og 2005.
·12 Innskattur er oftalinn 2003 og 2004.
·13 Mögulegur innskattur er kr. 3.329.987 uppgjörstímabilið janúar-febrúar til júlí-ágúst 2006.“
Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflum í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom m.a. fram að skattskyld velta X ehf. væri vantalin um 22.272.924 kr. og útskattur um 5.456.868 kr. á tímabilinu janúar til og með ágúst 2006, en mögulegur innskattur næmi 3.329.987 kr. á sama tímabili. Þá var gerð grein fyrir vangoldinni afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda árið 2006 að fjárhæð 9.213.174 kr. svo og vantöldu reiknuðu endurgjaldi fyrirsvarsmanns X ehf.
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál X ehf. sent ríkisskattstjóra til meðferðar, m.a. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 6. maí 2008. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi til þrotabús X ehf., dags. 10. júlí 2008, sem ekki var svarað af þess hálfu, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld X ehf. gjaldárin 2004, 2005 og 2006 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. september 2008, svo og endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt félagsins tilgreind uppgjörstímabil árin 2003 og 2004 vegna lækkunar innskatts. Jafnframt ákvarðaði ríkisskattstjóri fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars vegna reiknaðs endurgjalds fyrirsvarsmanns félagsins árin 2003, 2004, 2005 og 2006. Vegna breytinga á fjárhæð reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds rekstrarárin 2003, 2004 og 2005 hækkaði yfirfæranlegt rekstrartap í skattframtali félagsins árið 2004 um 2.184.842 kr. og varð 4.868.842 kr., í skattframtali árið 2005 um 3.852.701 kr. og varð 7.450.398 kr. og í skattframtali árið 2006 um 3.873.244 kr. og varð 11.150.165 kr.
3. Rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. maí 2008, sbr. kafla um rannsókn á skattskyldri veltu og útskatti X ehf., að við skýrslutöku 5. febrúar 2007 hafi verið lögð fyrir gjaldanda samantekt embættisins á útgefnum sölureikningum X ehf. fyrir tímabilið janúar 2003 til og með ágúst 2006 að fjárhæð samtals 48.763.284 kr. Hafi gjaldandi staðfest að reikningarnir hafi verið gefnir út fyrir hönd X ehf. og talið að þeir hafi fengist greiddir að fullu. Þá er í þessum kafla skýrslunnar gerð grein fyrir samanburði virðisaukaskattsskýrslna og niðurstöðu rannsóknar á skattskyldri veltu og útskatti uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með júlí-ágúst 2006 og kemur fram að skattskyld velta hafi verið oftalin um 2.030.710 kr. fyrsta tímabilið, en vantalin um sömu fjárhæð annað tímabilið, svo og hafi skattskyld velta verið vantalin um 5.056.811 kr. þriðja tímabilið og um 17.216.113 kr. það fjórða. Virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2006 hafi verið skilað með tölvupósti til skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 12. febrúar 2007 eða eftir að rannsókn embættisins hófst. Samkvæmt henni sé skattskyld velta 22.272.924 kr. og útskattur 5.456.868 kr. Samkvæmt upplýsingakerfi ríkisskattstjóra sé álagning virðisaukaskatts nú í samræmi við innsendar virðisaukaskattsskýrslur tímabilanna janúar-febrúar til og með maí-júní 2006, en skattskyld velta uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2006 sé 22.372.924 kr. og útskattur 5.481.366 kr. samkvæmt upplýsingakerfinu. Ekki liggi fyrir skýring á þeim mismun miðað við virðisaukaskattsskýrsluna sjálfa.
Í kafla um rannsókn á staðgreiðsluskilum X ehf. kemur fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi m.a. falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt skilagreinum og sundurliðunum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrirsvarsmaður X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins öll greiðslutímabil ársins 2006, samtals að fjárhæð 9.213.174 kr. Fram kemur að afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns félagsins, A, nemi samtals 116.976 kr. þau tímabil sem hér um ræðir.
Við skýrslutöku, sem fram fór 5. febrúar 2007, staðfesti gjaldandi, A, að hann hefði starfað sem framkvæmdastjóri og byggingarstjóri X ehf. á rannsóknartímabilinu. B [...] hefði séð um færslu bókhalds og gerð virðisaukaskattsskýrslna, en C, endurskoðandi, annast gerð skattframtala. Sölureikningar hafi verið gefnir út vegna allrar sölu og staðfesti gjaldandi að útgefnir sölureikningar á rannsóknartímabilinu hefðu fengist greiddir. Gjaldandi kvaðst ekki geta svarað því að svo komnu máli hvernig stæði á mismun skattskyldrar veltu og útskatts fyrstu sex mánuði ársins 2006 samkvæmt hreyfingalista bókhalds annars vegar og virðisaukaskattsskýrslum hins vegar, þ.e. að sala samkvæmt bókhaldi væri 48.763.284 kr., þar af útskattur 9.595.988 kr., en skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum 16.894.372 kr. Aðspurður um ógreidda staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð 1.838.804 kr. árið 2005 og 4.623.160 kr. árið 2006 sagði gjaldandi að reksturinn hefði verið mjög erfiður og hann hefði tekið þá ákvörðun að greiða laun og keyra verk áfram í þeirri von að tekjur myndu aukast þannig að unnt væri að greiða upp staðgreiðslu.
Við skýrslutöku 23. ágúst 2007 staðfesti gjaldandi að staðgreiðsluskilagreinar vegna greiðslutímabilanna apríl, maí og nóvember 2004, maí til og með desember 2005 og janúar til og með desember 2006, sem lagðar voru fyrir hann, væru vegna X ehf. og kvað gjaldandi [B] hafa annast skýrslugerðina og byggt hana á launabókhaldi félagsins. Taldi gjaldandi að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 11.020.112 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu ekki verið greidd á lögmæltum tíma og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Af hálfu gjaldanda kom fram að veikindi [B] og vandræði vegna erlendra starfsmanna X ehf., sem gjaldandi gerði nánari grein fyrir, hefðu orðið til þess að skilagreinum staðgreiðslu og afdreginni staðgreiðslu var ekki skilað á lögmæltum tíma. Starfsmenn X ehf. hefðu fengið laun sín greidd að fullu samkvæmt launaseðlum þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Einnig staðfesti gjaldandi að virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna uppgjörstímabilanna mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2006, sem voru bornar undir gjaldanda, væru byggðar á bókhaldsgögnum félagsins, svo og taldi gjaldandi að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum. Gjaldandi gerði ekki athugasemd við þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem honum var kynnt, að virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 2.785.429 kr. hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Gaf gjaldandi sömu skýringu á vangreiddum virðisaukaskatti og fram hafði komið vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. hér að framan. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað með sérstökum hætti.
4. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er í fyrsta lagi byggð á því að gjaldandi hafi sem fyrirsvarsmaður X ehf. staðið skil á rangri virðisaukaskattsskýrslu uppgjörstímabilið maí-júní 2006 og vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslu uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2006 og að af þessum sökum hafi skattskyld velta verið vantalin um 5.056.811 kr. fyrra tímabilið og um 17.216.113 kr. síðara tímabilið eða samtals um 22.272.924 kr., en virðisaukaskattur vangreiddur um 1.841.644 kr. að teknu tilliti til innskatts. Í öðru lagi byggir sektarkrafa á því að gjaldandi hafi vanrækt að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins öll greiðslutímabil ársins 2006 að fjárhæð samtals 9.096.198 kr.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi hafa borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. á þeim tíma sem hér um ræðir og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda.
Eins og gjaldandi bendir á í bréfi sínu til yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2009, stóð hann hinn 12. febrúar 2007 skil á virðisaukaskattsskýrslu X ehf. vegna uppgjörstímabilsins júlí-ágúst 2006 þar sem tilgreind var skattskyld velta að fjárhæð 22.272.924 kr., útskattur 5.456.868 kr. og innskattur 3.612.223 kr. eða virðisaukaskattur til greiðslu 1.841.645 kr. Með vísan til þessarar skýrslugerðar mótmælir gjaldandi því að um vantalda skattskylda veltu sé að ræða í málinu. Er augljóst að í þessari vörn gjaldanda er tekið mið af beinu orðalagi í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, þ.e. að gjaldandi hafi „vanrækt að standa skattstjóranum í Reykjavík skil á virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilsins júlí–ágúst rekstrarárið 2006“. Af þessu tilefni skal tekið fram að ætla verður að skattrannsóknarstjóri ríkisins reisi kröfugerð sína á því að umrædd skil á virðisaukaskattsskýrslu X ehf. vegna greinds tímabils breyti engu um sakarmat í málinu, enda um að ræða skil að liðnum tímafresti samkvæmt 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einnig orðan refsiákvæðis 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 sem meint brot gjaldanda er talið varða við. Ekki verður þó litið framhjá því að orðalag í kröfugerðinni er ekki nákvæmt að þessu leyti. Tekið skal fram að í 1. mgr. 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, segir að í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins við sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd skuli m.a. skilmerkilega lýst ætlaðri refsiverðri háttsemi og hver sé huglæg afstaða hins brotlega til háttseminnar. Samkvæmt þessu og með hliðsjón af lokamálsgrein 103. gr. laga nr. 90/2003 verður talið að kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins marki ramma sektarmáls með hliðstæðum hætti og ákæra í opinberu máli, sbr. 1. mgr. 180. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, og ber yfirskattanefnd að taka afstöðu til kröfu skattrannsóknarstjóra á framkomnum grundvelli. Í samræmi við þetta verður að telja að verulega þýðingu hafi um ákvörðun sektar á hendur viðkomandi gjaldanda að skýr mörk séu lögð af hálfu rannsóknaraðila um meint refsiverð brot og hvernig talið sé að huglægum refsiskilyrðum sé háttað um þau. Er þetta og mikilsvert með tilliti til andmælaréttar gjaldanda og varna hans í tilefni af sektarkröfu.
Samkvæmt framansögðu verður að telja að orðalag sektarkröfu í máli þessu sé ónákvæmt að því er varðar meint brot vegna virðisaukaskattsskila X ehf. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2006, auk þess sem ekki verður annað séð en þessi óskýrleiki hafi valdið gjaldanda réttarspjöllum, sbr. vörn gjaldanda fyrir yfirskattanefnd, dags. 13. mars 2009, sem ber með sér að forsendur skattrannsóknarstjóra ríkisins séu gjaldanda ekki ljósar. Að svo vöxnu þykir kröfugerðin ekki þannig úr garði gerð að hún uppfylli þær lágmarkskröfur sem gera verður um lýsingu á ætluðum refsiverðum verknaði, sbr. fyrirmæli 1. mgr. 37. gr. reglugerðar nr. 373/2001, þannig að tækt sé að gera gjaldanda refsingu á þeim grundvelli sem þar greinir. Sektarkröfu varðandi uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2006 er því vísað frá yfirskattanefnd.
Að því er varðar uppgjörstímabilið maí-júní 2006 er byggt á því í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi vanrækt að gera grein fyrir skattskyldri veltu og útskatti með tilgreindum fjárhæðum í virðisaukaskattsskýrslu X ehf. fyrir það uppgjörstímabil. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem m.a. var byggð á útgefnum sölureikningum X ehf. rekstrarárið 2006, var skattskyld velta félagsins 11.038.036 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2006 en skattskyld velta var tilgreind 5.981.225 kr. í virðisaukaskattsskýrslu félagsins fyrir það tímabil, þannig að vantalin skattskyld velta taldist nema 5.056.811 kr. Umræddir sölureikningar voru bornir undir gjaldanda við skýrslutöku 5. febrúar 2007 og kannaðist gjaldandi við sölureikningana og taldi að þeir hefðu allir fengist greiddir. Telst þannig hafa verið leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra að skattskyld velta hafi verið vanfærð í virðisaukaskattsskýrslu X ehf. vegna uppgjörstímabilsins maí-júní 2006. Við skýrslutökuna gat gjaldandi ekki svarað spurningu m.a. um umræddan mismun og kvaðst ætla að svara henni með tölvupósti eigi síðar en 12. febrúar 2007, sbr. svar gjaldanda við spurningu nr. 21, en ekki verður séð af málsgögnum að nein frekari svör hafi komið fram önnur en þær skýringar við skýrslutöku 23. ágúst 2007 að veikindi [B], sem hefði séð um bókhald fyrirtækisins, hefði dregið úr starfsgetu hennar svo og að erfiðleikar hefðu verið í rekstri vegna ágreinings við erlenda starfsmenn. Ekki hefur neitt komið fram um það á hvaða átt þessi atvik eigi að hafa leitt til hinnar röngu virðisaukaskattsskýrslu.
Að því virtu sem hér hefur verið rakið og með hliðsjón af fjárhæð vanfærðrar skattskyldrar veltu uppgjörstímabilið maí-júní 2006 verður að meta gjaldanda það til refsiábyrgðar, þrátt fyrir framkomnar skýringar, að hafa ekki gætt að því að gerð væri grein fyrir allri skattskyldri veltu í virðisaukaskattsskýrslu X ehf. umrætt uppgjörstímabil. Verður því talið að virðisaukaskattsskil X ehf. hafi að þessu leyti verið rangfærð með þeim hætti að ákvarða beri gjaldanda, A, sekt samkvæmt 6. mgr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, vegna vanframtalinnar skattskyldrar veltu 5.056.811 kr. og virðisaukaskatts af þeim sökum að fjárhæð 1.238.919 kr.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. árið 2006 liggja m.a. staðgreiðsluskilagreinar sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutöku 23. ágúst 2007, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að gögnin gæfu að hans mati rétta mynd af rekstrinum. Verður samkvæmt þessu byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda, sem gjaldanda bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeirri fjárhæð sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu samkvæmt 2. lið í kröfugerð er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 116.976 kr. af launum gjaldanda.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns ríkissjóðs vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda byrjuðu að myndast 15. febrúar 2006. Fram kemur að alls voru greiddar 869.550 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu X ehf. á tímabilinu 15. febrúar 2006 til og með 8. desember 2008, en að engu leyti vegna greiðslutímabila sem mál þetta varðar. Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna staðgreiðslu, nam 531.195 kr. og 216.278 kr. var ráðstafað vegna hliðstæðra greiðslna vegna virðisaukaskatts. Tekið skal fram að samkvæmt gögnum málsins voru greiddar 35.369 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts uppgjörstímabilið maí-júní 2006 en engar greiðslur koma fram í yfirliti skattrannsóknarstjóra vegna höfuðstóls uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2006. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, námu 290.814 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 1.038.287 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð samtals 1.038.287 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. fyrrgreind greiðslutímabil árið 2006, samtals að fjárhæð 9.096.198 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Tilteknar innborganir voru inntar af hendi vegna staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. á tímabilinu 15. febrúar 2006 til og með 8. desember 2008, sbr. að framan, sem þó breytir ekki því að greiðslur fóru fram eftir eindaga umræddra gjalda. Vegna skýringa gjaldanda um að fjárhagsvandræði í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessu lagaákvæði vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda í rekstri X ehf.
5. Við ákvörðun sektar samkvæmt framangreindum ákvæðum laga nr. 45/1987 og nr. 50/1988 er til þess að líta að samkvæmt breytingum, sem gerðar voru á lögunum með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Þessi undantekning frá fésektarlágmarki á ekki við að því er varðar virðisaukaskattsþátt málsins, enda telst skattskyld velta og virðisaukaskattur hafa verið vantalinn í virðisaukaskattsskilum X ehf. uppgjörstímabilið maí-júní 2006. Hins vegar er niðurstaða um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu byggð á fyrirliggjandi staðgreiðsluskilagreinum félagsins, þótt skil þeirra hafi dregist nokkuð. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 1.038.287 kr. Fjárhæðin svarar til vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrstu tveggja greiðslutímabila staðgreiðslu sem sektarkrafa tekur til og verulegs hluta fjárhæðar þriðja tímabilsins. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda fyrrgreind greiðslutímabil að fjárhæð samtals 1.556.315 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldandi hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu opinberra gjalda að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 7.539.883 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 16.800.000 kr. til ríkissjóðs. Ekki eru lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og er kröfu þess efnis því hafnað.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 16.800.000 kr. til ríkissjóðs. Sektarkröfu varðandi uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2006 er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.
