Úrskurður yfirskattanefndar nr. 169/2010
Úrskurður nr. 169/2010
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2010, miðvikudaginn 2. júní, er tekið fyrir mál nr. 57/2009; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...] og B, kt. [...] verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Ragnheiður Snorradóttir og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 11. febrúar 2009, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...] og B, kt. [...] fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2007 og 2008.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A, sem stjórnarmanni og daglegum stjórnanda X ehf. (síðar Y ehf., nú þrotabú) og B sem framkvæmdastjóra og prókúruhafa félagsins, er gefið að sök eftirfarandi:
Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna. Vanræksla á afhendingu skilagreina á lögmæltum tíma.
A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna september til og með desember rekstrarárið 2007 og janúar til og með apríl rekstrarárið 2008. Þá er þeim gefið að sök að hafa vanrækt að standa skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna greiðslutímabilanna mars og apríl rekstrarárið 2008. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila, nemur samtals kr. 11.424.604. Tekið hefur verið tillit til afdreginnar staðgreiðslu af launum A hjá félaginu. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Afdregin staðgreiðsla | Afdregin staðgr. fyrirsvarsmanns | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2007 | september | 1.348.635 | 38.823 | 1.309.812 |
| 2007 | október | 1.523.559 | 58.234 | 1.465.325 |
| 2007 | nóvember | 1.809.232 | 79.465 | 1.729.767 |
| 2007 | desember | 1.234.057 | 0 | 1.234.057 |
| samtals kr. | 5.915.483 | 176.522 | 5.738.961 |
| Rekstrarár | Greiðslutímabil | Vangoldin skilaskyld staðgreiðsla kr. |
| 2008 | janúar | 1.472.657 |
| 2008 | febrúar | 1.471.208 |
| 2008 | mars | 1.334.751 |
| 2008 | apríl | 1.407.027 |
| samtals kr. | 5.685.643 | |
| samtals bæði árin | 11.424.604 |
Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.
Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 11. febrúar 2009, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. febrúar 2009, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldendum.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. febrúar 2009, er þess krafist að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem þeir hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. vanrækt að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2007 og 2008. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þeir mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 13. júní 2008 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins árin 2007 og 2008. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var rekstur skóla, ráðgjöf, fræðsla í sínum víðasta skilningi, útgáfa á fræðslu- og kennsluefni, fyrirlestrar, námskeiðahald og ráðstefnuhald, innflutningur á hollustunæringarefnum og annar skyldur atvinnurekstur. Vegna rannsóknarinnar komu gjaldendur, A og B, til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 16. júlí 2008. Með bréfum, dags. 18. júlí 2008, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum, A og B, skýrslu um rannsóknina, dags. 18. júlí 2008, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Engar athugasemdir bárust skattrannsóknarstjóra og í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 6. ágúst 2008, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 6. ágúst 2008, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, upplýsingum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra, bókhaldi, staðgreiðsluskilagreinum og sundurliðunum X ehf., svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.
Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt bókhaldi og staðgreiðsluskilagreinum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin september til og með desember 2007 og janúar til og með apríl 2008, samtals að fjárhæð 11.601.126 kr. Tekið er fram í skýrslunni að greiddar hafi verið 1.265.326 kr. inn á höfuðstól staðgreiðsluskuldarinnar vegna þeirra tímabila sem rannsóknin tók til. Þá kemur fram að afdregin staðgreiðsla af launum fyrirsvarsmanns félagsins, A, nemi samtals 176.522 kr. þau tímabil sem hér um ræðir. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 10. desember 2008.
Gjaldandi, A, greindi frá því við skýrslutöku, sem fram fór hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 16. júlí 2008, að hann væri annar stofnandi X ehf. ásamt B, og að þeir B hefðu séð um daglegan rekstur félagsins á rannsóknartímabilinu. Gjaldandi, B, kom til skýrslutöku sama dag og greindi frá því að hann hefði verið framkvæmdastjóri X ehf. á rannsóknartímabilinu og séð um daglegan rekstur ásamt A. Gjaldendur töldu að staðgreiðsluskilagreinar vegna þeirra greiðslutímabila sem rannsóknin tók til, sem lagðar voru fyrir þá við skýrslutökuna, gæfu rétta mynd af launagreiðslum félagsins. Gjaldendum var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 11.601.126 kr. vegna launamanna X ehf. umrædd greiðslutímabil staðgreiðslu árin 2007 og 2008 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og kváðust gjaldendur ekki vilja tjá sig um fjárhæðina. Gjaldendur kváðu skuldina vera tilkomna vegna tímabundinna erfiðleika í rekstri félagsins. Aðspurðir greindu gjaldendur frá því að starfsmenn X ehf. hefðu fengið laun sín greidd að fullu samkvæmt launaseðlum og á réttum tíma, þrátt fyrir að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað. Gjaldendur kváðust ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann að greiðslum X ehf. yrði ráðstafað með sérstökum hætti.
Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Gjaldandi, B, var framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar og bar sem slíkur ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Gjaldandi, A, var stjórnarmaður X ehf. á umræddum tíma. Sem stjórnarmanni bar gjaldanda að afla sér vitneskju um rekstur félagsins, þar á meðal um það hvort félagið stæði í skilum með greiðslu staðgreiðslu opinberra gjalda, svo og að annast um að starfsemi félagsins væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Vísast um þetta m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands 25. september 1997 (H 1997:2446). Þá kom fram við skýrslutökur af gjaldendum að þeir hefðu báðir stjórnað daglegum rekstri félagsins. Verður samkvæmt framansögðu að telja að báðir gjaldendur hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda af hálfu félagsins. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því réttilega beint að báðum gjaldendum.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda X ehf. árin 2007 og 2008 liggja m.a. staðgreiðsluskilagreinar sem gjaldendur hafa staðfest að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutökur 16. júlí 2008, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldenda að gögnin gæfu rétta mynd af rekstrinum. Verður samkvæmt þessu byggt á því að afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda, sem gjaldendum bar að standa skil á vegna launamanna X ehf., hafi numið þeirri fjárhæð sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 176.522 kr. af launum gjaldanda, A.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda byrjuðu að myndast 15. október 2007. Fram kemur að alls voru greiddar 5.571.157 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu X ehf. á tímabilinu 15. október 2007 til og með 9. febrúar 2009 og er þar að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslutímabils sem mál þetta varðar, nánar tiltekið 1.265.326 kr. vegna september 2007. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að greind fjárhæð vegna tímabils sem mál þetta tekur til, sem gjaldendur stóðu samkvæmt framangreindu skil á áður en málið var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd.
Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur samkvæmt yfirliti skattrannsóknarstjóra ríkisins ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna staðgreiðslu, nam 1.032.362 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 1.396.689 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur félagsins til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu samkvæmt þessu samtals 2.429.051 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð samtals 2.429.051 kr.
Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin september til og með desember 2007 og janúar til og með apríl 2008, samtals að fjárhæð 10.159.278 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Vegna skýringa gjaldenda um að fjárhagsvandræði í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldendum, A og B, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda í rekstri X ehf.
Eins og lög nr. 45/1987 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu samkvæmt skilagrein staðgreiðslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar.
Í tilviki gjaldenda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu sem málið varðar, þótt skil margra þeirra hafi dregist nokkuð, og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 2.429.051 kr. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól staðgreiðslu tímabilið september 2007 svarar greind fjárhæð til vangreiddrar staðgreiðslu greiðslutímabilið september og október 2007, og verulegs hluta fjárhæðar greiðslutímabilsins nóvember 2007. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda umrædd greiðslutímabil að fjárhæð samtals 3.239.578 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldendur hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 6.919.700 kr.
Samkvæmt framangreindu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 13.400.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.700.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 6.700.000 kr.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.700.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 6.700.000 kr. til ríkissjóðs.
